新准则关于可转换公司债券的账务处理

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可转换公司债券是指发行人依法定程序发行，在一定时间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。可转换公司债券的发行人一般为上市公司，对于发行企业而言既具有负债性质，又具有所有权性质。

可转换公司债券作为一种兼具股权和债权性质的金融衍生产品，由于其具备低风险、高收益的特征，所以对投资者来说，是一种比较理想的理财渠道。可转换公司债券已成为国际资本市场上相当成熟、相当普遍的金融工具。相对于普通债券，可转换公司债券对投资者更具有吸引力，具有非常广阔的发展空间。本文围绕可转换公司债券的账务处理，做以下探讨。

例1甲公司2007年1月1日发行3年期可转换公司债券，每年年末计息并付息、到期一次还本，面值总额为10，000万元，票面年利率4%，实际利率为6%，利息按年支付。债券的公允价值为9，465.40万元。

一、可转换公司债券的初始计量

公司发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，分别将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，以此确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。其中，发行可转换公司债券的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券――可转换公司债券（面值）”，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或者贷记“应付债券――可转换公司债券（利息调整）”科目。

（1）负债成分的初始入账价值＝9，465.40万元

（2）权益成分的初始入账价值＝10，000-9，465.40=634.60万元

借：银行存款10，000

应付债券――可转换公司债券（利息调整）634.60

贷：应付债券――可转换公司债券（面值）10，000

资本公积――其他资本公积634.60

二、可转换公司债券有关利息费用的账务处理

新准则规定，可转换公司债券后续计量时，应当按照实际利率法，以摊余成本计量财务费用。公司发行的可转换公司债券的负债成分在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。（表1）

接上例，2007年末，计提利息及摊销的分录为：

借：财务费用567.92 （9465.40×6%）

贷：应付利息400

应付债券――可转换公司债券（利息调整）167.92

若该债券为到期一次还本付息，则“应付利息”科目改为“应付债券――可转换公司债券（应计利息）”。

支付利息的分录为：

借：应付利息400

贷：银行存款400

三、可转换公司债券转换为股份的账务处理

接上例，若2008年1月1日，某债券持有人将其持有的5，000万元本公司可转换债券转换为100万股普通股，每股面值1元。

新准则规定，可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券――可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积――股本溢价”科目，可转换公司债券在转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，公司应当以现金偿还，还应贷记“现金、银行存款”等科目。

转换的会计分录为：

借：应付债券――可转换公司债券（面值）5，000

资本公积――其他资本公积267.30

贷：股本100

应付债券――可转换公司债券（利息调整）183.34

资本公积――股本溢价4，983.96

除转换为股份的可转换公司债券以外，剩余的可转换公司债券就按照普通债券，按期计提利息，并付息，到期再支付本金和最后一次利息。■