不丧失控制权情况下处置子公司股权探析

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【摘 要】 文章以权益易为起点，结合国际会计准则和我国对不丧失控制权处置子公司会计处理的相关规定，分析权益易的产生、特点和具体的会计处理方式，最后辅以案例详述不丧失控制权处置子公司的会计处理。

【关键词】 权益易； 不丧失控制权； 股权

一、引言

母公司处置子公司的股权通常会导致两种结果，一种是丧失对子公司的控制权，另一种则是不丧失控制权。对后者而言，在《企业会计准则——基本准则》以及相关的《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》中并没有明确、具体的规范。那么，这种业务的处理原则是什么？具体的会计处理究竟如何？这些问题就是本文探讨的重点。

二、相关会计准则和规定分析

由于没有相关准则的具体规范，母公司处置子公司股权不丧失控制权情况下的会计处理一直是一个模糊的地方，直到《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便〔2009〕14号）出现，相应的处置才有了较为明确的原则，即“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益”，这里虽然没有提到权益易这个名词，但事实上这种处理方法就是权益易的理念。

其实，早在2008年财政部的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）一文中，首次提到了权益易的概念，但遗憾的是在其中并没有明确说明权益易的处理方法适用于不丧失控制权情况下母公司部分处置子公司股权。财政部2009年回复证监会会计部的文件虽然明确了采用权益易的理念，但是却没有清楚地指出这种处理方法就是权益易。那么，究竟什么是权益易？不丧失控制权情况下处置子公司股权的会计处理方式应当作为权益易吗？

我国虽然在零散的官方文件中使用到了权益易这一概念，但目前为止还未对这个重要的概念做出定义。为了更好地了解上述问题，我们可以参照国际会计准则。事实上，权益易（equity transaction）这一概念出自《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》2008年的修订版（以下简称IAS27），其中，在“合并程序”（Consolidation procedures）的第三十段给出了定义：“母公司拥有的子公司权益发生变动但未导致丧失控制权的，视为权益易（亦即所有者之间的交易）。”并指出具体的会计处理原则是既不确认损益也不确认新的商誉。该事项具体的会计处理是：1.在母公司的个别财务报表中，应当作为长期股权投资处置，确认相关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，作为处置部分的投资收益或投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表；2.合并报表的角度，处置长期股权投资取得的价款与处置长期股权投资相对应享有的子公司净资产的差额计入所有者权益。这么处理的初衷是因为在企业合并中，控制权的取得是一项关键的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得所有资产（含商誉）以及承担的负债的初始确认，其后发生的权益变动若未导致控制权的丧失，则不影响这些资产和负债的计量。不确认损益是为了防止母公司通过对子公司拥有权益的变动来操纵合并报表中的利润，尽可能地防止人为修饰报表的情况。

三、权益易的特点

（一）权益易的主体是会计主体及其所有者

作为特定的经济事项，权益易的行为主体，即权益的所有者。从个别报表视角看，权益是资产减去负债的余额，反映的是企业所有者对企业净资产的所有权，并不单独反映个别所有者的权益总额，基于个别主体的权益易表现为个别主体与其所有者之间的交易，如个别主体收到所有者投入的资本以及资本收益的分配等。从合并报表的角度考虑，由于我国合并财务报表运用的大体是主体理论，从主体理论的视角出发，将合并主体的所有者分为母公司的控股股东（拥有控制权的所有者）和少数股东（不拥有控制权的所有者）两大类，因此，权益易的范围包括控制性所有者之间的交易和控制性所有者与少数股东的交易。

（二）权益易的客体是资本或权益

资本和权益是两个不同的概念。在会计理论中，资本是指所有者投入生产经营，能产生效益的财产，是企业经营活动的一项基本要素，是企业创建、生存和发展的一个必要条件，包括实收资本和资本溢价；后者则是指所有者在会计主体中应享有的利益，是一种抽象概念，其数额大小并不直接对应享有相应数额的货币资金。权益不仅包括投入资本，还包括留存收益以及直接计入权益的利得和损失等。从交易的客体角度分析，权益易可分为两类：资本交易和权益交易。资本交易是会计主体与其所有者之间所发生的有关资本投入及收益分配方面的交易，是一种数量增减的交易；权益交易则是会计主体的所有者之间转让权益的交易，是一种存量交易。

（三）权益易将导致交易主体的权益存量或结构发生变化

会计主体与其所有者发生权益易，将导致权益总量发生增减变动，但不影响会计主体的损益变动，例如所有者投入资产增加会计主体的注册资本，会增加会计主体的实收资本和资本公积项目，但并不会对损益构成影响。所有者之间的交易，如果属于权益易，则同样不会造成损益的增减变动。对于后者而言，其更多的属于人为规定，将所有者的某些行为划分为权益易，例如拥有母公司控制权的所有者增减子公司持股比例但并不导致丧失控制权的情况下，虽然母子公司的个别报表中确认损益，但是通过合并报表抵销分录的编制，调整为权益易的处理，可以防止母公司利用这种并不“伤筋动骨”的交易对合并报表损益产生影响，保障报表数据的真实性、客观性，保护投资人的利益。

四、案例详解

【例】甲公司2012年6月30日以8 600万元取得乙公司股权份额的80%（非同一控制下企业合并），当日乙公司可辨认净资产公允价值等于账面价值为9 800万元；截至2012年末，乙公司可辨认净资产自购买日公允价值持续计算的金额为11 000万元。2013年12月31日甲公司以2 600万元出售其持有的25%以后继续享有对乙公司60%的股份，当日乙公司可辨认净资产自购买日公允价值持续计算的金额为12 000万元。假设乙公司可辨认净资产公允价值变动均为截至2013年12月31日取得的净利润。不考虑其他因素，假定甲公司按照10%的比例提取盈余公积。

【详解】2012年购入时长期股权投资入账价值为8 600万元，购买日的商誉为8 600-9 800×80%=760万元

2013年12月31日，出售其中25%的甲公司报表中的会计分录为：

借：银行存款 2 600

贷：长期股权投资 2 150（8 600×25%）

投资收益 450

当日合并报表中的分录为：

第一步：一旦跨年度，就要考虑到出售日年度所有者权益变动表的期初数的调整，调整后要和上年所有者权益变动表的年末数保持一致，这里体现出了一定的连贯性。所以，具体应该是因为截至2012年年末，乙公司可辨认净资产自购买日公允价值持续计算的金额为11 000万元，其导致的长期股权投资因为权益法核算下的账面价值的变动计入年初留存收益当中。

这个分录应该为：

借：长期股权投资 1 760

贷：未分配利润——年初864[（11 000-9 800）×80%×90%]

盈余公积——年初 96

资本公积 800[（12 000-11 000）×80%]

出售年度以前年度的净利润份额确认为“未分配利润——年初”与“盈余公积——年初”，这样就能和上年的数据保持连贯性。

第二步：编制分录将甲公司个别报表中确认的投资收益转入资本公积。这是处置子公司投资不确认损益的抵销分录，权益交易的特点在此体现。

借：投资收益 450

贷：资本公积 450

第三步：因为权益易不影响商誉，所以商誉还是购买日形成的商誉，故要编制分录恢复包含在出售部分股权中的商誉。

借：长期股权投资 190（760×25%）

贷：资本公积 190

第四步：抵销出售部分因权益法持续计量对长期股权投资的账面价值的调整。

借：资本公积 440

贷：长期股权投资 440[（12 000-9 800）×20%]

最终，在编制长期股权投资和子公司所有者权益抵销分录前：

1.长期股权投资的账面价值=8 600-2 150+1 760

+190-440=7 960（万元）

2.长期股权投资按照购买日可辨认净资产公允价值持续计量下的包含购买日商誉的价值=12 000×60%+760=7 960（万元）

如果方法1和方法2计算的结果不相等，则说明上述分录编制有误。因为方法2反映的是抵销分录编制的最终目的。

投资收益=0（万元）。符合权益易的原则，合并报表中不确认损益。

资本公积贷方合计=1 000（万元）。最终交易实质影响的是所有者权益项目。

总之，会计分录只是手段，一切都是为了目的服务。编制上述抵销分录的目的主要有两个：一是体现权益易的原则，不确认损益，不改变购买日形成的商誉；二是满足合并理论，长期股权投资的账面价值应当按照购买日可辨认净资产公允价值持续计量。从上述抵销分录可以看出，抵销分录的编制是紧紧围绕这两点展开的。

五、结语

权益易作为国际会计准则中出现不久的会计理论，官方在第一时间将其引入我国会计实务，反映了我国会计准则国际趋同的理念。虽然其应用范围在零零散散的文件中有说明，但没有形成体系，在我国也没有官方的定义和适用范围的界定，因而还不具有规范性和权威性。权益易原则作为一种行之有效的反映特定经济行为实质的理论，建议有关职能部门尽快完成对权益易原则的定义和使用范围的界定，并以企业会计准则解释的形式公布，以便总结共识，统一使用口径，更好地推动我国会计事业的进步。

【主要参考文献】

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