我国会计师事务所改革及道德文化建设
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作者简介：东北财经大学教授。研究方向：财务管理。
一、会计师事务所改革
目前，我们的会计师事务所绝大部分仍然是有限责任公司形式，弊端较多。主要表现是：风险责任意识淡薄，什么样的审计报告都敢出。“大锅饭”现象明显，因为大家都是股东，按股分红，干好干坏差别不大。但大多数会计师事务所仍留恋这种组织形式，主要在于怕承担风险，因为会计市场上不确定因素太多，竞争也不规范，制度仍不健全，监管还未到位。
我国会计师事务所是在特殊时期、特殊体制下铸造出来的，事务所内部缺乏应有的精诚团结，反而容纳了无数的利害冲突。会计师事务所改制也是在一个特殊历史背景下进行的。虽然形式上的改制已经完成，但事务所面临的矛盾和问题却没得到彻底解决。事务所自身的腐败问题仍比较突出。虽然国家主管部门要求注册会计师们严格自律，但事务所的效率和效益似乎也不见得一定提高，两者之间并非因果关系。自律严谨可以抑制注册会计师们的腐败行为，却未必能遏制事务所财力与智能的浪费。
“道不同，不相与谋”这句古老的中国格言在合伙制会计师事务所的合伙人之间是绝对
适用的，而在有限责任制会计师事务所的股东之间是绝对不适用的。合伙所合伙人之间的
共同利益要大大高于有限责任所的股东。有限责任所股东之间的利益冲突会使股东的忠诚
感丧失，演变为相互利用的关系。
合伙制其实是适合我国文化背景的，即家族制文化背景。大家互相不太猜疑，相互比较宽容，监督成本较低，即使有了冲突，互相也能容忍。合伙所的合伙文化必须是一种家族制文化，也就是说它是更多地信任别人，而不是怀疑别人；更多地宽容别人，而不是跟别人去争。
为什么西方国家的会计师事务所实行合伙制，而不实行公司制或有限责任制？这与注册会计师行业特点有关。注册会计师行业不像其他企业，需要大量投资和筹资，但要承担审计报告不实的责任，所以合伙制是最佳选择。并非西方文化更适宜搞合伙制。
合伙会计师事务所由两个或两个以上的合伙人共同投资并分享剩余、共同监督和管理。从技术角度看，合伙会计师事务所具有相对规模经济优势。但各合伙人之间是否存在专业化分工，则是由各种内外部因素决定的。合伙人之间的机会主义行为造成的额外成本是这类事务所的相对弱势，它与合伙人数量显著正相关。但身份平等、共同决策等因素诱导的“主人翁精神”，使得合伙会计师事务所在现代经济中具有特殊的生命力。
今后我国会计师事务所的改革方向是实行合伙制。当然这并没有时间表。
道德既然是一种人生价值观，就离不开个人的信仰与历史环境。一般而言，认同政府提倡的标准才是道德的，因而在同一道德的抽象标准之下，选择哪种政策、哪种行动对社会和他人更有利，其间的解释与偏好也许是千差万别的。而且什么问题一经道德化立刻引起争论不休，徒费时日，往往找不出结果而将事务搁置。
道德自律常与执拗保守伴随，具有复古主义倾向，一般人比较厌恶技术而过于相信自己的良心与勇气，甚至把自己看作是他人的救星。道德自律毕竟不等于业务能力和业务智慧。业务业绩需要道德良心，但仅凭道德高尚是创造不出来的。就经济与道德的本质而言，两者的契合之处不多，常处于冲突状态。经济需要权变，需要屈从现实，需要平衡利益。而道德则不然，鄙视权术、鄙视嬗变、崇尚殉道精神。经济天生的追逐功利与道德拒绝个人功利只能在主观的期望与诉说中做成天衣无缝，缺乏法律的道德是无力的。
传统中国是非常讲道德的，“羞耻文化”曾经是主流文化，而且中国是非常讲“羞耻”的民族，曾经有过一定程度的“禁欲主义”。但目前中国的“羞耻文化”可以说被颠覆了，裸地拜倒在“金钱”的石榴裙下成为某些人的人生追求。尽管“羞耻文化”有正面和负面双重效应，但其巨大的积极意义还是值得充分肯定的。“羞耻文化”具有鲜明的道德约束功能和理性精神，对于培养注册会计师的独立人格具有十分重要的意义。人一旦没有了心理防御功能，失去了道德自觉，没有了羞耻感，就将成为很可怕的社会生物。
真正意义上的合伙制会计师事务所是非常注重内部的精诚团结，共同致力于同外部群体的竞争。我们历史上的会计师事务所是一个准政府机关性质的事业单位，单位中的成员往往是远交近攻、外交内攻。他不热爱本单位，不去捍卫本单位的利益，相反，他可以将本单位的利益出让给外单位的人，那个人也同样出让他自己单位的利益，与他交换。从“远交”中他懂得了交情、义务与互惠，单位教会他的只是怨恨。道理很简单，与外单位人的交往可能很不便利，关系很原始，却产生于自愿，存在双方的共同利益与目标；而在本单位，成员之间的距离是很近的，其中却只有上级的计划、指令、分工和最粗糙、不公正的分配，缺乏自愿的合作与交换。过去我们自上而下建立起了庞大的单位体制，但其后果却是其策划者始料不及的。历史为什么会对我们当初的伟大创举进行如此嘲讽呢？原因或许在于，人的意志力是不足以同自然力抗衡的。人类社会组织的历史，说到根本，是一部自然史，是自下而上的，其凝聚力来自于成员之间的亲和力与信任。这种亲和力与信任，要么来自血缘、地缘，要么出于芸芸众生之间自愿的结合与互惠。而过去的单位制同时向这两种组织结构挑战，它以党派超越亲缘，以计划取代市场。它前所未有地在社会基层造就了一种怨恨与不信任的组织机制。
如果将我国注册会计师事业的进步比作前行的大车，那么推动这辆车向前的有两个轮子：一个是行业经济建设和法规建设，另一个是伦理道德建设，也就是说，完善的、成熟的市场经济需要与之相适应的道德精神：诚实、守信、合作、敬业等等。但我国注册会计师行业却似乎陷入了这样的陷阱：即在道德精神残缺不全的情况下去建设注册会计师事务所。有些注册会计师一方面干净彻底地抛弃了传统伦理道德的约束，既抛弃了“君子固穷”、“君子喻于义”的思想，也抛弃了“君子爱财，取之有道”的古训，于是“将婴儿同洗脚水一起倒掉”。另一方面又片面机械地吸收了西方发达国家的精神文化，只强调“金钱至上”的浅层理念，却无视“真诚合作”的深层意识。失去了道德和精神支撑的注册会计师，在“一切向钱看”的感召下便爆发出前所未有的“淘金运动”，于是便有了轰轰烈烈的造假运动、“回扣”运动。在“出售审计意见”的价值评判中：良心没有用处，诚实毫无意义，只有金钱才是至高无上的。
对注册会计师而言，道德是第一位的。人才第一是忠诚，第二才是才能。你能力强，但对事务所不忠诚，那有什么用？甚至是负效应。我们觉得，中国应当大力发展合伙制会计师事务所，这有利于中国文化传统的复兴。我们要重新去挖掘传统文化中优秀的道德资源，比如儒家文化，像孔子的“民无信不立”，《中庸》里的“至诚无息”，像传统晋商、徽商的“关公崇拜”。其实很长时期内，我们的商业文化是很讲诚信的。