离岸金融税收征管法制及其在中国的构建

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摘要:离岸金融税收征管法制主要涉及税收征管原则、国际避税和税收管辖权冲突等问题。实行优惠税制,是全球各离岸金融市场所在国在税收征管方面奉行的一项普遍原则,但各离岸金融中心在税收优惠程度上存在差异。在构建中国离岸金融税收征管法制的过程中,中国在税收征管原则上可以采取中等程度的税收优惠政策,在避税问题上也应采取适中的容忍态度并可以尝试通过预约定价(APA)机制来调整关联企业在离岸市场上的转移定价行为,在离岸金融税收管辖权冲突的解决上应积极参与国际协调。

关键词:离岸金融;税收征管;法制

中图分类号:F831.6 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)09-0014-07

离岸金融(Offshore Finance)一般指不具有金融市场所在国国籍的当事人在金融市场上从事的货币或证券交易行为。为了全面参与国际金融竞争并争取国际金融秩序的话语权,中国大陆应当逐步全面开展离岸金融业务、建立一流国际金融中心,而这方面就少不了对离岸金融的税收征管问题作出充分规制。离岸金融税收征管法制,主要涉及税收征管原则、国际避税和税收管辖权冲突等问题。

一、离岸金融市场税收征管原则

税收是国家为了实现其职能,按照法定标准,无偿取得财政收入的一种手段,是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配而形成的一种特定分配关系。在离岸金融市场上,市场所在国有权依据本国关于税收征管的法律,对本国市场上产生的交易进行税务方面的征收和管理。这些关于税收征管的法律通常会涉及到一系列的税种,包括个人所得税、公司所得税、资本所得税、营业税、印花税以及利息、股息预提税,等等。

离岸金融市场的优点与特点之一就是税制优惠。正是由于这一原则在世界范围内的贯彻,才使得离岸金融市场上的税制比在岸金融市场优惠得多,也才促使大量的金融从业者进入离岸金融市场寻求更低的成本和更高的利润。尽管我们可以肯定,离岸金融市场上的税收相比于在岸市场是优惠的,但各离岸金融中心之间的税收优惠程度还是不同的。

税收优惠程度最高的主要是虚拟业务型离岸金融市场。这些国家和地区通常实行全面优惠的税收制度。在加勒比、中东以及大西洋东岸地区的离岸市场上,主要的直接税(如个人所得税、公司所得税、利息预扣税、资本所得税、股息预提税等)被全面免征,只有少数市场所在地(如英属开曼群岛、英属维京群岛)开征少量印花税。这些国家或地区这样做,无非是为了在业务竞争力不占优势的情况下吸引离岸注册,从而增加间接税和其他费用收入,并带动当地第三产业的发展。税收减免是这些国家和地区吸引离岸资金的主要手段,正是基于此,人们才将它们称为“避税港型离岸金融市场”。除了这些享有“避税天堂”之称的虚拟业务型离岸金融市场以外,还有少数的其他离岸金融市场,为了在国际金融中心的竞争中抢得先机,也推行较为全面的税收优惠制度。比如,中国台湾当局为了使得台北的离岸金融市场在与邻近的中国香港、马来西亚、新加坡乃至上海的金融中心竞争中获得某些优势,实行了全面的税收优惠制度,免征离岸金融营利事业所得税、营业税及印花税,并对支付存款利息免予扣税,国际金融业务分行仅需按年度向当局缴纳一笔数额为新台币80万元的特许费。

税收优惠程度中等的主要是内外业务混合型离岸金融市场以及一些发展中国家的内外业务分离型离岸金融市场。内外业务混合型离岸金融市场都是在多年历史发展中形成的,且这类市场一贯比较自由和开放,实行较为优惠的税制也是其传统之一。比如,依据英国法律的规定,只要某种离岸债券符合一定条件就无需缴纳预扣提税;又如,中国香港由于其整体税制较为优惠而一贯被人们称为“避税港”。而对发展中国家来说,尽管为了防范金融风险而选择了内外业务分离型市场模式,但其金融市场法制环境较差、竞争力较弱,同时本国经济发展又急需建设资金,故而采取较为优惠的税收制度,也是一种常见的选择。但要注意的是,尽管这些离岸金融市场也希望在税收上拥有比较优势,从而吸引更多的离岸资金,但它们与虚拟业务型离岸金融市场有着本质的不同――它们毕竟还是要实际从事业务的,而绝非只是在账簿上记个账就完事。如果说虚拟业务型离岸金融市场是完全没有实际业务能力而只能全面免税的话,那么这些税收优惠中等的市场所在国家或地区是具备相应的业务能力的,其中有的市场基础设施完备、金融法制建设成熟、业务流程便捷、资金出入灵活。但与此同时,维持离岸金融业务平台良好运营需要多方面的、较高的成本,这就使得这些市场所在国家或地区不可能全面免税。因此,这些国家和地区实行中等程度的税收优惠制度,伦敦、香港和新加坡等地的离岸市场就属于此类。在实行这类税制的市场上,政府基本不征收资本所得税、股息预提税,但是从业者却被要求缴纳程度不同的个人和公司所得税。比如,中国香港免征资本利得税以及利息股息预提税,但政府规定的公司所得税率为17%,个人所得税率为15%。又如,新加坡免征资本利得税和股息预提税,但政府规定的公司所得税率为17%,个人所得税率从0%~30%不等,利息预提税为27%,贷款利息及海外收入预扣税为10%。再如,在马来西亚,离岸金融机构享受服务、资产、资金、收入等各方面的减税或免税优惠,且这些离岸金融机构既可以选择按照年度盈余的3%缴税,也可以选择直接缴纳2万林吉特作为税款。

税收优惠程度较低的主要是一些发达国家的内外业务分离型离岸金融市场。这类内外业务分离型市场模式的一个共同特点是,在岸金融市场较为发达,在岸账户与离岸账户之间的渗透性不强或根本没有渗透性。这些国家在建立离岸金融市场的时候,其主要目的不是为了引进更多的离岸资金、建立全球领先的离岸金融市场,而一般是为了回流本币、平衡国际收支、维持本国国际金融中心的既有地位,故而它们不仅严格限制离岸账户与在岸账户之间的渗透,而且对有关的离岸金融交易实行严格管理。它们虽也有通过某些政策推动本国离岸金融市场发展的意向,但因为其市场条件和环境原本就较为优越,故而没有充分动力为推动离岸金融市场的形成和发展而采取特别优惠的税收制度。基于上述原因,在这类市场上,实行的是较低程度的税收优惠。依据美联储的规定,美国国际银行设施(IBF)的交易免征利息预提税;对于离岸业务的所得税,联邦税法没有专门规定,这就意味着联邦所得税是不能豁免的,但是在州所得税的层面上,离岸金融交易主体一般可以享受豁免。在纽约州、加利福尼亚州、伊利诺斯州等国际银行设施集中的州,离岸金融所得税或特许权税可以依法得到豁免(通常的做法是将金融机构通过IBF获得的净收入从其全部净收入中分离出来以确定所得税豁免的数额);在国际银行设施发展规模一般的州(如乔治亚州),有关离岸金融的税金和执照费也无需缴纳;而在国际银行设施极少的州(如肯塔基州),则不提供税收的优惠或豁免。可见,美国实行的税收优惠制度属于中等偏下的程度。而在日本东京离岸金融市场(JOM)上,有关的税收优惠程度则更低。日本金融管理局给予离岸市场的税收优惠仅限于利息预提税等少量税收优惠,对与离岸账户有关的法人税、地方税一般没有优惠,所得税、印花税也不予减免。

尽管由于各离岸金融市场的模式及其建立动机不同等原因,各市场所在国在贯彻离岸税收优惠这一原则的时候,其具体做法存在差异。然而,综观20世纪末21世纪初各离岸金融市场所在国的动向,一般都是朝着进一步实施税收优惠措施的方向前进的。因为,随着离岸金融的飞速发展,其对市场所在国的好处在不断显现,其与传统金融之间的相辅相成作用也在不断凸显,相应地,各离岸金融市场所在国的竞争也日趋激烈。这样一来,无论是发达国家还是发展中国家、无论是内外业务分离型市场还是内外业务混合型市场,都希望加强其在离岸金融市场竞争中的比较优势。更何况,金融全球化的浪潮,已经促使全球的在岸金融市场更为开放和自由,在岸金融的税收总的来说也更为优惠,离岸金融市场要想保持自身的优势与活力,就需要在包括税制的问题上作出进一步的完善。

可见,税收优惠是离岸金融市场税收征管的原则,而实行更为优惠的税制,乃是新世纪离岸金融市场发展的一个趋势。

二、离岸金融市场上的国际避税

国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上的国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务的行为。国际避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入,转移利润,从而实现避税。

由于离岸金融市场普遍实行税收优惠,而各离岸金融市场所在国在贯彻税收优惠原则的具体做法上并不一致,从而出现了此离岸金融市场税收优惠更大而彼离岸金融市场税收优惠较小、此离岸金融市场减免这些税种而彼离岸金融市场减免那些税种这样的差异,加之离岸金融市场的税制原本就与在岸金融市场有别(一般是前者更加优惠),这就形成了税制参差不齐的局面。税制上的差异,为离岸金融从业者选择不同的离岸金融市场进行操作以达到避税目的提供了前提。甚至于有的交易主体原本不需要从事离岸金融交易,但为了避税,也到离岸金融市场上来交易。实际上,离岸金融市场所提供的避税的便利,原本就是其优势之一,也是符合其彻底的国际性的一个派生特征。正是基于上述考虑,笔者才在离岸金融交易法部分提出,在离岸金融市场上,应该在一定程度上允许法律规避,这其中当然也包括对税法的规避。只不过,如果这种避税行为严重侵害了有关国家的公共利益、或者破坏了有关国家的社会公共秩序,则有关国家的法院可以依据公共秩序保留原则,宣告这种避税行为无效。对于离岸金融市场上的避税问题,各国通常是持比较容忍的态度的。但是,不同的国家对于这一避税行为的容忍程度是很不一样的。

在对于通过离岸金融中心避税的问题上,英国的态度是最为宽松的。因为,很多离岸金融避税港都是英国属下的群岛(如英属维京群岛、英属开曼群岛、英属百慕大群岛等等)或者英联邦成员(如巴哈马、贝里斯等国),英国由于历史的原因,对于这些离岸金融中心的经济发展负有责任,自然也就不会刻意妨碍这些避税港通过优惠的税收政策吸引外资。

而美国的情况则有所不同,美国不像英国那样拥有众多靠提供离岸避税服务为生的海外领地,也没有参与全球离岸金融市场早期的发展,故其对离岸金融中心避税问题的态度是依据其自身利益而变动的。在20世纪60年代,美国政府鼓励本国投资者向海外扩张,故其对待离岸中心的态度比较温和,所采取的具有针对性的反避税措施也为数不多。①而到了20世纪70年代,美国公司受外国子公司所得实行延期纳税的利益驱动,纷纷前往离岸金融避税港建立旨在避税的子公司,大量资本外流使美国国际收支开始出现逆差,美国政府便开始采取措施限制本国公司对离岸金融中心的利用。1979年,美国国会通过了《外国银行保密法》,该法案规定对美国居民使用外国银行账户逃税给予严厉惩罚,并要求美国的商业银行、经纪行和其他金融机构就任何一笔涉及1万美元以上的异常外汇交易向美国财政部报告。与此同时,美国政府还向同其纳税人避税活动有密切联系的一些离岸中心(如荷属安第列斯)施加压力,要求其减少或取消对非居民的税收优惠。进入20世纪80年代,美国为了回流本币,建立了自己的离岸金融市场――IBF,为了减少IBF相对于那些金融避税港的劣势,也为了让更多的美国籍金融从业者到IBF而不是其他离岸金融中心从事交易,美国采取了更为严厉的措施来防止国际避税行为。仅在1983-1987年的4年间,美国就与巴巴多斯、英属维京群岛等12个离岸金融中心终止了避免双重征税的协定。②这样一来,美国就成为了对待通过离岸金融中心避税问题态度相对而言最为严厉的国家之一,并且该国拥有一整套应对利用离岸金融中心避税的反避税措施。而在其后的多次税制改革中,美国的态度始终没有太大的变化。尽管如此,基于离岸金融的特点,想要完全阻止国际避税也是不可能的,根据摩根大通公司的估计,几十年来美国公司在海外获取的多达650亿美元的利润从未被美国征税。③

除了上述一个较严、一个较松的情况之外,多数国家还是采取了适中的宽容态度,即,一般不干涉本国居民在他国离岸金融市场上的避税行为,但在此类行为妨碍国家公共利益或违公共秩序的情况下,政府会采取相应的反避税措施以及其他法律手段。

既然离岸市场上的国际避税是正常的,那么作为国际避税的主要方式――关联企业之间在离岸市场上的转移定价也是正常的,但确认这一点,并不意味着有关市场所在国家或地区对上述转移定价的行为丝毫不加以控制或调整。离岸市场上的转移定价,主要是指离岸金融市场上的关联企业间在离岸货币、证券业务中,通过自行提高或降低利率的方式,在跨国关联金融机构内部重新分配利润。例如,某企业在离岸市场上向其关联金融机构举借年利率超过同期离岸市场商业银行贷款利率1倍的高息贷款,这样一来,那些高出同期水平的贷款利息作为纳税时应予以扣除的费用,就可免除所得税,这不失为关联企业转移利润的理想方法。对于上述问题,可以采取预约定价(Advance Pricing Arrangement,APA)机制予以调整。从世界范围来看,目前预约定价机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式,已成为诸如美国、经合组织(OECD)国家、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家或地区普遍使用的反避税调整方法。APA机制是指,纳税人与一国或多国税务机关就有关关联交易的转移定价方法事先签订协议,用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。该机制最核心的原则,就是企业通过与税务机关进行协商讨论,预先确定税务机构和企业双方同意的关联交易定价原则,即将转移定价的事后税务审计变为事前约定。预约定价可以分为单边预约定价(纳税人仅与东道国税务当局达成预约定价协议)、双边预约定价(纳税人与东道国和母国税务当局达成预约定价协议)和多边预约定价(纳税人与两个以上的税务当局达成预约定价协议)。目前,世界范围内规范预约定价机制的代表性法律文件,主要是美国的《2006-9税收程序》(Revenue Procedure 2006-9)和OECD于1999年的《相互协议程序下处理预约定价安排的指南》(Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements Under the Mutual Agreement Procedure,MAP APAs),其中,后者主要针对双边或多边预约定价。作为国际通行的反关联企业避税的方式,预约定价显然可以被运用到离岸市场上,而且基于离岸金融的国际性以及离岸金融关联企业国籍的复杂性,在离岸市场上应主要采取多边预约定价的方式。

三、离岸金融市场上的税收管辖权冲突

税收管辖权冲突,亦称“税收管辖权重叠”或“双重税收管辖权”。是指两个或两个以上的国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源同时行使税收管辖权的冲突。

不同于一般的法律冲突的是,税收管辖权冲突几乎都是积极的冲突(即各国都主张税收管辖权),而不存在消极的冲突(各国都不主张税收管辖权)。尽管在理论上,税收管辖权的冲突可以分成两种,其中一种是消极的冲突,它是指对于同一跨国纳税人的同一笔跨国所得没有一个国家对其进行税收管辖。这种形式的冲突是由于税收管辖权的连结因素的消极冲突(如无国籍、无明确居住地、无注册国等)引起的。但是,一般来讲,消极的税收管辖权在实际中是不存在的。即使它存在,也与国际税收无关,因为在该场合下,不会涉及国家之间的税收权益分配。

税收管辖权的冲突是导致国际重复征税的原因。国际重复征税,是指两个或两个以上的国家或地区,在同一时期内,对参与或被认为是参与国际经济活动的同一或不同一纳税人的同一征税对象,征收相同或类似的税。解决国际重复征税问题,可以通过单边和双边两种措施进行。一国可以采取的单边措施有免税法、抵免法、扣除法等。双边措施即指通过订立避免双重征税的国际协定的方式来解决税收管辖权的冲突,其中,在发达国家与发展中国家所缔结的双边税收协定中,通常会采取发达国家单方面给予税收饶让抵免的方式。

除了离岸金融市场所在国当然拥有对本国市场上离岸金融交易的税收征管权以外,对于来自世界范围内各个国家和地区的交易主体而言,他们的国籍国、住所地、注册登记地和收入来源地都对他们拥有税收征管权。这就意味着,对于任何一项离岸金融交易而言,税收管辖权的冲突总是存在的。

对于离岸金融市场上税收管辖权的冲突,各国一般尊重离岸金融市场所在国的税收管辖权,而对本国交易人在他国离岸金融市场上的交易不主张税收管辖权。尽管普遍性的解决税收管辖权冲突的国际条约并未达成,但各国也时常通过缔结避免重复征税的双边协定的方式解决离岸金融市场上的税收管辖权冲突问题。

OECD分别于1998年、2000年、2001年、2004年和2006年发表了一系列主要针对离岸金融避税港的避税问题(OECD将其称之为“有害税收竞争”)的报告,呼吁各国政府加强国际合作,联手打击有害税收竞争。OECD《1998年报告》公布了47个潜在的避税地,《2000年报告》公布了35个不合作的离岸避税地名单,这一名单将根据有关避税地是否作出承诺、是否采取实际行动随时更新。OECD报告随之制定了针对不合作避税地有害税收竞争的防御性措施,包括:(1)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,不允许实行免税或税收抵免;(2)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,应要求提供相关的信息,不提供的应受到处罚;(3)对于没有受控外国公司条款或类似条款的,有关当局应该制订相应条款,已有的要根据新情况进行修订以确保它们与控制有害税收行为的要求相符;(4)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,相关的惩罚措施不得存在特殊规定;(5)对向不合作避税地居民作出某些支付的行为,应课征预提税;(6)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,应加强税务审计;(7)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,应确保那些针对有害税收行为的国内防御措施同样适用于此类行为;(8)不与不合作避税地签订任何全面所得税协定,并应考虑终止已签订的协定;(9)对于与不合作避税地的交易,应征收交易费或交易税。

在OECD报告的压力下,百慕大、开曼群岛等5个离岸金融避税港作出了消除有害税收活动的承诺;在2002年2月28日之前,泽西、根西、曼岛等12个离岸中心也作出予以合作的承诺;而到了2006年,47个潜在避税地中仅剩下一个被认定为“有害的”,其他潜在避税地或者被认定为无害、或者被取消、或者作出了改进。由此,OECD宣称其“有害税收行为”计划达到了目的。尽管OECD计划的范围还不够广、内容还不尽完善,但OECD计划开启并维持了在国际社会范围内协调离岸金融税收管辖权冲突问题的努力,是值得肯定的。

四、中国离岸金融税收征管法制的构建

在进一步改革金融体制、构建全面离岸金融业务的真正的国际金融中心的过程中,作为离岸金融市场所在国,中国应当从税收征管原则、国际避税、税收管辖权冲突等方面来构建离岸金融税收征管法制。

(一)在税收征管原则上,中国应当在离岸金融市场上实行中等程度的税收优惠

前已述及,实行优惠税制是全球各离岸金融市场在税收征管方面奉行的一项普遍原则,但各离岸金融中心在税收优惠程度上还是有差异的。税收优惠程度最高的主要是虚拟业务型离岸金融市场,税收优惠程度中等的主要是内外业务混合型离岸金融市场以及一些发展中国家的内外业务分离型离岸金融市场,税收优惠程度较低的主要是一些发达国家的内外业务分离型离岸金融市场;而实行更为优惠的税制,乃是21世纪离岸金融市场发展的一个趋势。根据以上的论述,美国和日本建立离岸金融市场的目的,很大程度上不是为了利用外资,而是吸引本币回流,所以两国提供的税收优惠都不大;而虚拟业务型的离岸市场为了吸引业务几乎完全豁免了直接税,这都不适合中国的实际情况。中国在建立离岸金融市场的过程中既要充分筹资引资,更要积极发展业务;既要学习先进金融经验,更要加强本国金融市场的竞争力。这就意味着,中国离岸金融市场建设的成功与否,主要靠的是综合环境(优越的经济资源、良好的回报预期、健全的法律制度、发达的基础设施、便捷的通讯技术以及稳定的社会秩序等)而不是税收减免,尽管税收优惠不能没有,但也不能全部依赖它。改革开放初期,中国一度依靠为外资提供优惠的、甚至是“超国民待遇”的税收待遇来吸引外商的投资,但随着中国经济实力的提升以及经济增长模式的转变,这种吸引外资的方式正在逐步为更为进步的方式所取代。2007年,中国通过了《企业所得税法》,废除了内外资企业不平等的税收待遇,拉平了两者的税收征管标准,这正是中国引资方式根本转型的标志。因此,就目前的趋势而言,在建立离岸金融市场的时候,我们主要打的不会是“税收牌”,而是“综合环境牌”。

基于上述原因,中国应该在离岸金融市场上实行中等程度的税收优惠,开征印花税、所得税,豁免其他直接税。离岸市场上的税收标准应该遵循这样的原则,一要保证离岸业务的税率低于国内同类在岸业务的税率,二要保证离岸市场的税赋基本上不高于周边国家和地区离岸金融市场的税赋水平。在制定出统一的离岸金融市场的税收法规之前,中国对离岸业务的所得可以仍按10%征收,免收营业税,免征印花税,对离岸账户持有人免征利息预扣税。而在离岸金融市场建立过程中,中国在税收征管方面应降低税率,对银行从事离岸业务免征利息预提税和银团贷款所得税;应减征或免征贷款利息及海外收入预提税、营业税;对因从事离岸业务而使用的各种凭证应免征印花税。为此,中国需要对税法中的有关规定作进一步修改或者特别规定,较好的办法是专门就离岸金融税收征管作出规定,并使其作为一般税法的特别法发挥作用。

(二)对于离岸金融市场上的避税问题,中国也应采取适中的容忍态度

总的说来,对于离岸金融市场上的避税问题,各国通常是持比较容忍的态度的;但不同的国家对于这一避税行为的容忍程度是不一样的,英国的态度最为宽松,而美国则是态度最为严厉的国家之一。中国在这个问题上,也应参考多数国家的做法,采取一定程度的容忍态度。说到底,没有法律规避就没有离岸金融业务,如果监管当局对离岸市场上的避税问题态度过于严厉,乃至于达到或者超过在在岸市场上的程度,就违背了离岸金融业务的初衷,并将妨碍这种业务的良好发展。美国的严厉态度应该是一个特例,因为美国建立离岸金融市场本来就不是为了筹资引资,实际上是为了回流美元,而大量美元的外流原本就是为了规避美国的法律(比如ADR的产生就是出于此类原因),一个为了反规避而建立离岸金融市场对待避税的态度自然可想而知;更何况,即便是如此,美国对离岸金融市场上避税行为的监控也没有达到在岸市场上的程度。英国过于宽松的态度其实也是一个特例,因为众多被称为“避税港”的虚拟业务型离岸金融市场所在地都是英国的海外领地,故英国对此睁一只眼闭一只眼。可见上述两者较为极端的例子都不符合中国的情况,中国大陆应当对离岸市场上的避税采取适中的容忍态度;但是,如果避税行为严重违法或者损害了社会公共利益,那么监管当局可以采取相应的措施,人民法院也可以采用公共秩序保留的方式予以纠正。

对于关联企业在离岸市场上的转移定价行为,中国也应保持一定的克制,但对于严重的关联企业通过离岸市场逃税的行为,中国也有权采取必要措施。同时,中国可以尝试通过预约定价(APA)机制来调整相关问题,从而既维护离岸市场的税收秩序又给予关联企业一定的定价自由,实现在离岸市场上双赢的局面。中国预约定价机制的建设已经取得了初步成效,目前,依据2006年《企业所得税法》第42条和2002年《税收征管法实施细则》第53条的规定,企业可以与税务机关达成预约定价安排;而国税总局也分别于2004年和2005年了《关联企业间业务往来预约定价机制实施细则》和《关于预约定价工作有关问题的通知》,对预约定价的管理机构和操作程序作了较为详细的规定。但是,目前中国税务机关签订的绝大多数为单边APA,这不仅不利于避免国际重复征税,而且不适应离岸金融交易具有彻底国际性的特点。因此,中国有必要结合离岸金融的特点,进一步充实完善涉及APA机制的法律规范,在这一过程中,可以借鉴主要规范双边和多边预约定价安排的OECD关于预约定价的指南的相关规定。

(三)应建立较为稳定与规范的税收征管法律体系,积极参与离岸金融税收管辖权冲突的国际协调并争取参与制定有关的国际规则

目前,中国在离岸业务的税收法制建设方面尚未迈出实质性的步伐,主要表现在:对于离岸金融业务的税收征管问题缺乏系统的、成文的、稳定的法律规制,而主要依靠专门的政策来调整,并经常在离岸金融业务的税收问题上一事一议、一年一个政策。这种局面显然不适应全面建设离岸金融市场的需要。因此,中国应抓紧制定出与整个国家税法体系衔接的统一的离岸税收法规,创造良好的税收环境。

除了国内法规以外,有关离岸金融税收征管的国际规则也值得关注。对任何一项离岸金融交易而言,税收管辖权的冲突都是存在的。对于这一冲突,各国一般尊重离岸金融市场所在国的税收管辖权,而对本国交易人在他国离岸金融市场上的交易不主张税收管辖权。尽管普遍性的解决税收管辖权冲突的国际条约并未达成,但各国也时常通过缔结避免重复征税的双边协定的方式解决离岸金融市场上的税收管辖权冲突问题。值得一提的是,一些国际组织(如OECD)在加强此类冲突的协调与解决方面发挥了积极的作用。基于此,在税收征管问题上,中国在注重市场所在国的法律规制外,还应特别注意国际协调,从而既避免双重征税又避免有害的税收竞争。对于已经订立的双边税收条约,中国应该遵守,以后修改旧约或者订立新约的时候,应该适当考虑离岸金融税收征管的特殊性,对约文作出进一步的完善,在此过程中,我们还可以适当参考1977年OECD的《税收条约示范法》。④

综上所述,离岸金融税收征管法制主要涉及税收征管原则、国际避税、税收管辖权冲突等问题。实行优惠税制是全球各离岸金融市场所在国在税收征管方面奉行的一项普遍原则,但各离岸金融中心在税收优惠程度上还是有差异的。税收优惠程度最高的主要是虚拟业务型离岸金融市场,税收优惠程度中等的主要是内外业务混合型离岸金融市场以及一些发展中国家的内外业务分离型离岸金融市场,税收优惠程度较低的主要一些发达国家的内外业务分离型离岸金融市场;而实行更为优惠的税制,乃是新世纪离岸金融市场发展的一个趋势。对于离岸金融市场上的避税问题,各国通常是持比较容忍的态度;但不同的国家对于这一避税行为的容忍程度是不一样的,英国的态度最为宽松,而美国则是态度最为严厉的国家之一。对于关联企业在离岸市场上的转移定价行为,可以采取APA机制予以调整。对于任何一项离岸金融交易而言,税收管辖权的冲突都是存在的,各国一般尊重离岸金融市场所在国的税收管辖权,而对本国交易人在他国离岸金融市场上的交易不主张税收管辖权。尽管普遍性的解决税收管辖权冲突的国际条约并未达成,但各国也时常通过缔结避免重复征税的双边协定的方式解决离岸金融市场上的税收管辖权冲突问题。值得一提的是,一些国际组织(如OECD)在加强此类冲突的协调与解决方面发挥了积极的作用。在构建中国离岸金融税收征管法制的过程中,中国在税收征管原则上可以采取中等程度的税收优惠政策,在避税问题上也应采取适中的容忍态度并可以尝试通过预约定价(APA)机制来调整关联企业在离岸市场上的转移定价行为,在离岸金融税收管辖权冲突的解决上应积极参与国际协调。

注释:

①这些条件包括:发行人为公司;在一家受认可的证券交易所挂牌交易;为不记名债券;为附息债券;该欧洲债券的收息人为非居民。See Cyrille David and Geerten Michielse, Tax Treatment of Financial Instruments-A Survey to France, Germany, the Netherlands and the United Kingdom, Hague: Kluwer Law International, 1996年,第287页。

②处以直至50万美元的罚款或5年监禁,或同时实行两种惩罚。

③See OECD, Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, 1998; Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, 2000; The OECD's Project on Harmful Practices: The 2001 Progress Report, 2001; The OECD's Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report, 2004年; The OECD's Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries, 2006年. www.省略/dataoecd/1/17/37446434.pdf。

④众多发达国家之间的双边税收条约都以该示范法为蓝本。See Bill Penman Brown, Offshore Financial Services Handbook, Grehan Books, 1996年,第32页。

参考文献:

[1]王铁军.国际避税与反避税[M].北京:中国财政经济出版社,1987.

[2]Mark Hampton. The Offshore Interface: Tax Havens in the Global Economy[M].London: Macmillan, 1996. 106.

On Legal System of Disembark Finance Tax Revenue Collection and its Construction in China

Luo Guoqiang

(Research Institute of International Law, Wuhan University, Wuhan 430072, China)

Abstract: The legal system of disembark finance tax revenue collection mainly involves the tax revenue collection principle, international tax avoidance, tax revenue jurisdiction conflict and so on. Practicing the preferential benefit tax system is a universal principle of the money market country which carries out various global disembark in the tax revenue collection aspect, but various disembarks financial center exists difference in tax preference degree. In the process of constructing Chinese legal system of disembark finance tax revenue collection, China may adopt the medium degree tax preference policy in principle of the tax revenue collection, and have the moderate tolerance manner in tax avoidance question and attempt adjusting the shift pricing behavior of the affiliated enterprise in the disembark market through the appointment pricing mechanism, and participate in the international harmony positively in the disembark finance tax revenue jurisdiction conflict's solution.

Key words: disembark finance; tax revenue collection; legal system