浅析企业政策性搬迁收入的纳税筹划
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摘要：随着我国城市化进程的加快，政府环保等利民工程的实施，高耗能、高污染的企业迁出主城成为必然。本文通过对国家税务总局公告2012年第40号文《国家税务总局关于的公告》和国家税务总局公告2013年第11号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》规定的对比分析，运用具体事例，探讨企业在政策性搬迁项目中如何合理做好纳税筹划，以期提高企业资金使用效率，保障企业利润最大化，减轻企业的税负，同时对企业在处理政策性搬迁过程中的注意事项进行了剖析。
近年来，由于我国城市化进程的不断加快，由政府主导的城镇整体规划、基础设施建设以及棚户区改造等利民工程的不断增加，加上一些高耗能、高污染的化工企业从市区密集区的迁出等原因，企业经常面临各种政府主导的搬迁事宜。然而政策性搬迁涉及的税务问题比较复杂，在某种程度上可以说是经济利益的再次分配，很多企业财务人员对该项业务不熟悉，不能做好该项业务的纳税筹划，下面笔者就企业政策性搬迁在纳税筹划方面做如下分析。
一、政策性搬迁或处置收入有关企业所得税的相关规定
国税函[2009]118号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》是对政策性搬迁的税务处理做出的原则性规定，允许企业从取得搬迁收入中减除企业重建资产的重置价值后的余额缴纳企业所得税，同时该重置资产可以在以后使用年限内摊销或计提折旧，增加企业使用当年的可扣成本，减少税负，这就造成了重置资产的重复抵税问题。
国家税务总局公告2012年第40号文《国家税务总局关于的公告》是对这一重复抵税问题的纠正，将企业在搬迁过程中花费较大的项目，如购置土地、厂房及设备等的支出全部不允许从搬迁收入中扣除，但这些重置资产的价值可以在该资产以后使用年限内摊销或计提折旧，使得搬迁所得大幅增加，严重影响了搬迁企业的生存和发展，引起搬迁企业很大的质疑。
国家税务总局公告2013年第11号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》正是针对上述情况的，是对这一问题的一个过渡性文件。规定凡在2012年40号文生效前已签订搬迁协议但还没有完成搬迁清算的企业，可以先将搬迁中购置的土地、房产等重置资产从搬迁收入中扣减，若搬迁所得减去重置资产后的余额大于零，则应在搬迁完成清算年度合并缴纳企业所得税；若搬迁所得减去重置资产的余额等于小于零，则企业在搬迁完成年度应无搬迁所得，即无需合并当年经营利润缴纳企业所得税，同时未在搬迁所得中抵减完的重置资产还可以在资产以后使用年限内摊销或计提折旧。
二、政策性搬迁收入的纳税筹划
从以上几个关于政策性搬迁的公告的内容中，我们不难发现，如果企业能够很好地筹划政策性搬迁的收入，运用好政策性搬迁的相关政策，对企业的所得税税负有着很不一样的影响。
（一）比较2012年40号文和2013年11号文可以看出，前一种是收到搬迁收入后先纳税后扣除重置资产成本，后一种是先扣除重置资产成本后再纳税，按照前者的计税方法，如果企业将搬迁收入中的大部分资金用于资产重置，那么就可能会产生大额的搬迁所得，在搬迁汇算清缴的年度需缴纳所得税，势必造成企业资金的短缺，对企业的后续发展、生产恢复将产生很大的影响；而使用后一种办法，由于企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，那么在搬迁完成清算年度企业不用缴纳大额所得税，而是在搬迁后续年度企业再逐渐缴纳少交的所得税，这样对企业在生产经营中不会因为资金的短缺而产生不必要的影响。
（二）案列分析：
甲公司在2013年8月份对搬迁项目进行汇算清缴，取得政策性搬迁收入6400万元，搬迁支出500万元，购置房屋2500万元，设备3000万元（房屋、设备假设无净残值，房屋折旧年限20年，设备5年），所得税率25%。
方案一：搬迁所得=搬迁收入6400-搬迁支出500=5900万元，甲企业2013年应交纳所得税5900*25%=1475万元，重置资产按折旧年限在使用年限平均递减当年所得税额。
方案二：搬迁所得=搬迁收入6400-搬迁支出500-重置房屋2500-重置设备3000=400万元，甲企业2013年应交纳所得税400*25%=100万元，重置资产的折旧将不能在以后使用年限内摊销。
方案总结：
1、由于重置资产税前可以计提折旧和摊销费用总额在原理上是等额的，只不过是在计提折旧和摊销的时间、每年的金额上有所差异，即形成暂时性差异。但从2013年上缴企业所得税上可以看出，企业当年减少支出流动资金1375万元（1475万元-100万元=1375万元），为企业的重建和恢复生产提供了充分的资金保障。
2、从资金时间价值方面考虑，按年利率8%的年金计算，折旧和摊销调减企业所得应交税款现值905.61万元，比先纳税后扣除节约所得税现值469.39万元（1375万元-905.61万元=469.39万元）。节省的资金，为企业生产发展提供较充足的流动资金。
3、由于2013年11号公告对于剔除搬迁收入后重置的各类资产的摊销和计提折旧的发放予以规定，所以企业可以根据自身状况，合理选择适合自己的摊销和折旧方法。以下以上述案例的方法二中形成的重置固定资产的计税基础400万元为例。
（1）采用以应摊销和折旧的资产占全部重置资产的比例计算。上例计算得出的比例为400÷（2500+3000）=7.27%。那么应计提折旧的房产为2500×7.27%=181.75万元，按20年折旧年限计算每年应计提折旧9.09万元，应计提折旧的设备为3000×7.27%=218.25万元，按5年的折旧年限计算每年计提该设备折旧43.65万元，按照税法要求该公司每年对于该项重置资产应计提的折旧为52.74万元，即每年所得税前可抵减的折旧和摊销为52.74万元。
（2）采用以全部重置资产中摊销和折旧年限最短的设备为该项重置资产计算，那么400万元全部计入设备，按照设备的折旧年限为5年计算该项资产每年应计提的折旧为400÷5=80万元，即每年所得税前可抵减的折旧和摊销为80万元。
（3）比较两种方案，可以看出，第二种方法实际上是采用的加速折旧的思路，这样每年甲公司可以在前5年每年企业所得税前多列支27.26万元（80万元-52.74万元=27.26万元），减少缴纳所得税6.82万元。当然这只是一个暂时性差异，从时间上和总金额上考虑是一样的，但从企业的资金流量和货币时间价值上考虑，这样做事经济的和合理的。因为在2013年11号公告中没有明确的规定折旧和摊销的计提原则，那么企业就应该合理的筹划，保证企业利润最大化，所以应选择第二种加速折旧的方法。
综上所述，企业在政策性搬迁项目中能够合理做好纳税筹划，对于企业的资金流、税负等都将有着很大的影响，合理的纳税筹划能够让企业提高资金的使用效率，保障企业利润最大化。
三、企业在处理政策性搬迁过程中的注意事项
（一）企业相关人员应对企业政策性搬迁的各项政策有一个正确和全面的认识和掌握。
由于企业政策性搬迁和企业自主意愿的搬迁不同，国家在财务、税务政策上都有一定的规定，这些规定基本都在一定程度上对企业今后的发展有切实的扶持作用，所以企业相关人员应该认识和掌握此类规定，并结合本企业实际能够运用好这些规定，为企业生产经营的恢复和发展做好筹划。
（二）税务部门对政策性搬迁的企业实施备案管理，企业应在规定的时间内进行备案并提供备案资料。由于政策性搬迁享受企业所得税优惠政策属于税收征管备案项目，因此企业为享受政策性搬迁企业所得税优惠政策，除应当按照税务机关的要求进行备案管理以外，还应当对整个搬迁项目（包括搬迁收入、搬迁支出、重置资产按发生时间、内容、金额、记账凭证等）建立管理台账，专人管理。同时，企业须对所有重置资产建立明细账册，包括编号、名称、单位、规格、购进时间、记账时间、会计凭证、提取折旧金额、摊销费用和资产变动情况逐项记录，便于企业管理和税务机关的检查。
（三）企业在重置过程中租赁的厂房或设备，租金不允许在搬迁所得中扣除。
有很多企业在政策性搬迁后没有采用重置土地、厂房和设备等，而是采用了经营租赁的方式。根据现行的税收政策，对于这部分租金不允许在搬迁所得中扣除，只能在使用当年做税前扣除。这样，无形中增加了企业的搬迁所得，那么搬迁汇总纳税的税负水平也将极大的提高。所以建议企业在政策性搬迁的过程中，如果有重置计划的话，尽可能采用购买的方式，而不是租赁的方式。
参考文献：
[1]国家税务总局.关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知.国税函[2009]118文，2009-03-12
[2] 国家税务总局.关于《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告.国家税务总局2012年第40号公告，2012-08-10
[3] 国家税务总局公告.关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告.国家税务总局2013年第11号，2013-03-12
[4] 王连国.企业政策性搬迁所得税新规及财税处理[J].中国证券期货 2013（08）