低碳经济时代我国碳排放权会计处理的两阶段性

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【摘要】 低碳经济时代下，碳排放权问题越来越受到相关企业的关注，在碳排放权能带来经济利益的同时，碳排放权的资产属性及其确认、计量的会计处理也成为一个需要研究探讨的问题。面对碳排放权的不同观点及其会计处理方法，文章在分析中国碳排放现状之后，提出碳排放两阶段性的观点，进而提出碳排放权的两阶段会计处理方法。

【关键词】 碳排放权； 会计处理； 两阶段性

2009年末召开的哥本哈根会议标志着世界经济进入低碳经济发展时代，在如今低碳经济时代的背景下，与碳排放权及有关的会计处理问题也备受关注。碳排放权是不是一项资产？应该确认为何种资产？确认后应该如何计量？伴随着碳排放权而产生的这些问题，给传统的会计处理方法带来了挑战，需要我们对碳排放权加以认识，进行科学地确认和计量，以作出合理的会计业务处理。

一、碳排放权的产生、资产属性及其在CDM项目中的交易

碳排放权的概念来源于排污权。所谓排污权是政府机构评估出一定区域内能够满足环境容量污染物的最大排放量，并将其分成若干排放份额，每个份额为一份排污权。而碳排放权则是测定温室气体的减排量，具体的定义是：在《京都议定书》框架下，每个发达国家缔约方都有一定数量的温室气体排放限额，表现为一种排放权利，就是“碳排放权”。碳排放权作为国际社会对发达国家温室气体排放限额的硬性规定，给企业无形之中带来了控制成本。面对碳排放的减排义务和超标之后的经济负担，各个企业灵活运用自己超出和剩余的碳排放权，进行碳排放权的交易。这样一来，原来无形的碳排放权就变成了可以确认和计量的商品，具有资产属性。

而联合国进一步制定了CDM灵活机制，巧妙地将发达国家和发展中国家的碳排放问题联系到了一起。通过参与CDM项目，发达国家可以获得项目产生的全部或部分经核证的减排量，用于履行其在《京都议定书》下量化的温室气体减排义务；同时发展中国家可以获得额外的资金或先进的环境友好技术，从而促进本国的可持续发展。因此，CDM项目可以降低全球实现温室气体减排的总经济成本。许多发达国家的企业、基金或政府纷纷通过各种各样的途径寻求与发展中国家的CDM项目合作，目的在于顺利实现《京都议定书》中量化的减排目标。这也得到发展中国家的积极响应，他们希望通过CDM项目合作，能够吸引新的外国投资，促进技术转移，同时从技术和经济的角度为各部门制定未来的减排策略提供信息支持。

这样一来，碳排放权俨然已经成为低碳经济时代催生出来的全球最成功商品。

二、碳排放权资产确认和计量的不同认识和观点

笔者通过阅读大量文献发现，对于碳排放权的会计处理问题，有几种不同的认识，其中最大的分歧在碳排放权应该确认为何种资产上。主要观点有确认为金融资产和确认为存货两种。

下面分别介绍碳排放权的两种确认和计量方法。

（一）确认为金融资产

这种观点认为碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。根据会计准则中金融资产的定义，应将碳排放权确认为金融资产并进行会计处理。

该观点认为，取得交易性金融资产的目的是为了近期内出售或回购，且该金融资产应属于衍生工具。而碳排放权具有上述特征，所以应将其确认为交易性金融资产。具体做法是，在现行“交易性金融资产”科目下增加一项“排放权”明细项目，以反映企业取得二氧化碳排放权的价值。由于获批参与CDM的大部分是本身就开展节能项目的企业，所以企业在获得排放权的同时往往不需付出代价或只需付出较小代价，也就是说，碳排放权不需要初始净投资，对其进行初次确认时不应确认为损益，可确认为所有者权益，计入资本公积；报告期末对碳排放权的价值进行再确认，其公允价值变动价值同样确认为权益，计入资本公积。待到出售时，流动性风险释放以后，才将其纳入损益核算。

而对于碳排放权的计量问题，该观点认为，由于碳交易所排放权的价格指数受制于发达国家完成所承担减排义务的难易程度，完成减排义务越难则排放权价格会越高，而一旦发达国家的生产和生活方式得以调整，减排义务不需要通过CDM来完成，则碳排放权的价格会降低，因此价格指数所反映出的市场价格是发达国家投资者充分考虑了节能经济发展与未来减排空间的关系及不确定性风险之后所形成的共识，该市场价格即为碳排放权的公允价值。所以碳排放权应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，即应按照碳交易所的价格指数确定排放权的入账价值，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量。

（二）确认为存货

这种观点认为，CDM在本质上体现的是发达国家与发展中国家之间的合作。国家是该机制的主导者，每一个CDM项目必须通过国家和联合国的双重审批，必须符合国家制定的相关规定。在我国，碳减排量资产属国有资产，企业通过CDM项目产生的碳减排量也是国有资产的一部分，其终究是因指标的分配形成的可出售的存货。

根据《会计准则第1号――存货》规定，“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。”存货最基本的特征，是企业持有的最终目的是为了出售。对于一个CDM项目而言，碳减排量是其核心所在，存在于企业的日常活动之中，并且对于目前中国的CDM项目来说，碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。所以，碳减排量是符合存货的定义的，应当作为存货在会计上进行确认。

对于碳排放权的计量属性问题，本观点的看法是：在我国，虽然碳减排量交易活动在不断增加，但是目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场。加之交易操作制度、交易价格机制以及交易信息的披露与获得途径的缺乏，使得目前根本不可能形成一个方便买方和卖方寻求对方，了解价格，达到合理的交易费用和预计市场走向，作出正确的投资决定的大规模的交易市场。所以，鉴于我国目前还处在碳减排量交易的初级阶段，对碳减排量的计量不宜采用公允价值计量。具体的碳排放权计量问题，应该参照存货的会计处理。

第二种观点驳斥了第一种把碳排放权确认为金融资产的观念，这种观点认为金融资产首先在实质上是一种对金融工具的投资。单从这个意义上来说，碳减排量完全不符合金融资产的确认条件，不应当确认为金融资产。

三、碳排放权会计处理的两阶段性

由上文中列出的关于碳排放会计处理方法可知，不论是把碳排放权确认为金融资产，还是把碳排放权确认为存货，都有一定的道理。每种观点都作出了自己的分析，并对碳排放权的会计确认和初始计量一一进行了剖析。但为何同一种经济业务会出现两种截然不同的会计处理，这也是值得探讨和深思的问题，对此笔者给出了自己的看法。

本文认为，之所以在碳排放会计处理问题上有两种截然不同的方法，是因为我国碳排放权存在着两阶段性，而上述两种观点没有对此进行全面的分析和确认。

2005年2月16日签署的《京都议定书》，重在对发达国家的碳排放问题进行约束，后来因碳减排在发达国家存在技术瓶颈和逐渐增高的成本，灵活地发展了CDM机制。也正是因为CDM机制的颁布，才把发展中国家也纳入减排阵营，使得碳排放为我国带来了经济利益。

这样看来，在中国目前的状况下，由于还没有实质性的国际条约来约束碳排放问题，所以中国的碳排放权问题都只是同CDM机制有关，即需要同发达国家签订协议合同，把经政府批准的碳排放权作为已经签订了销售合同的存货来确认。这是中国碳排放权的第一阶段。

但是，伴随着中国在世界温室气体排放中扮演越来越重要的地位，中国的温室气体排放迟早会受到国际条约的约束，政府会把温室气体减排量作为硬性指标分配到各个企业，这样一来，中国的碳排放权就会像发达国家一样，可以在碳排放权交易所进行交易，并且有自己的定价系统，始终以公允价值计量。这个时候的碳排放权更适合作为金融资产确认。这将会是中国碳排放权的第二阶段。

2012年即将到来，《京都议定书》的历史使命也很快会走到尽头，然而接下来又会有什么世界性的温室气体排放公约出台，公约中是否会有对发展中国家温室气体排放的硬性指标规定，这些都会涉及各个国家之间复杂的经济和政治状况，是国家间利益权衡和博弈的结果，所以最终的公约出台是迫在眉睫却也步履艰难。2009年哥本哈根协议书的流产，就可以很深刻地说明这一问题。

十月初在天津举行的联合国气候变化大会第四次谈判会议上，国家发改委副主任解振华谈到：“我们主张在应对气候变化上全世界各国应该同舟共济，各尽所能，求同存异，共同努力，推动整个谈判进程，尽早实现应对气候变化的目标。”全球各个国家都在为世界的温室气体减排尽自己的一份力，而最终约束性公约的出台确实需要考虑到太多的方面。我们只有密切关注国际公约的动态，才能对我国的碳排放权做出正确的确认和计量。

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