论新会计准则的债务重组
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摘要:财政部为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则――基本准则》,1998年制定了《企业会计准则――债务重组》,并于2001年进行了修订(下称旧准则);2006年2月15日财政部了了《企业会计准则第12号――债务重组》(下称新准则),新的企业会计准则和审计准则体系针对新会计准则下的债务重组与旧准则和国际准则进行差异比较,对执行新准则对上市公司财务状况的影响和意义进行分析,并就存在的问题进行了探讨。
关键词:新债务重组准则;差异比较;公允价值
中图分类号:F23
文献标识码:A
文章编号:1672-3198(2010)03-0181-02
1 新旧会计准则之债务重组的差异比较
1.1 定义
新会计准则中债务重组的定义是,在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。这似乎回到了1998年的准则,但实际却提高了该准则适用的精确性。
新准则实际上是将债务重组的范围缩小了,限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。这一变化对债务重组方式也产生了影响:新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。
这种范围的缩小使得该准则的针对性更强而且更加准确。首先,债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题,或属于捐赠,使用其他准则;或重组债务未发生账面价值的变动,不必进行会计处理。其次,企业清算或改组时的债务重组,属于非持续经营条件下的债务重组,有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。最后,债务人发生财务困难时所进行的债务重组,如果债权人没有让步,而是采取以物抵账或诉讼方式解决,没有直接发生权益或损益变更,不涉及会计的确认和披露,也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组,适用债务重组具体准则。
1.2 债务人的会计处理
旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是,“债务重组中,无论债务人还是债权人,均不确认债务重组收益”。这也是对谨慎性原则的具体执行,但新会计准则开始确认收益。新准则规定比较旧准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础,增值部分作为权益的思路。而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。新准则规定,将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。相比旧准则而言,重组收益最终计入了当期损益,公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。新准则在以修改债务条件(包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等)进行债务重组中,将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额,作为重组收益,确认为当期损益。如果涉及了或有支出,应将或有支出包括在将来应付金额予以折现,确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值,如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益,计入当期损益。应该讲最大的改变就是现值的计算和损益的确认。但同时我们也看到了新准则与98准则在很多问题的处理上存在诸多相似之处,对此将在后面进一步说明。
1.3 债权人的会计处理
新准则规定,债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值,将来应收金额现值的差额,作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。如果涉及了或有收益的,债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失,或有收益实际发生时计入当期损益。同样,按照公允价值入账和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。新旧准则的定义不同。旧准则将债务重组的定义表述为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”,它表明债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组和不处于财务困难条件下的债务重组。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件,突出了债权人做出了让步的实质条件,排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组。不难看出,新准则中债务重组的定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的实质。
1.4 新旧准则中计量模式的变化
旧准则中规定“企业以非现金方式清偿债务时采用帐面价值计量”。新准则在以非现金资产清偿债务时,按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入中国会计体系,公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的亮点。西方发达国家在会计界和财务界都普遍提出采用公允价值计量的问题,面对诸如知识经济、人力资本、金融衍生工具等经济现象和活动,只有公允价值才能较为客观地反映会计主体在一定的时点各项会计要素的实际价值,为正确评价或预测企业当前或未来的财务状况、盈利能力和内在价值提供相关信息。
公允价值的定义是指“公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”如今,国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个之多,公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。同时,我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高,使用公允价值计量将是必然的。而且会计本身就是要传递真实,公允的会计信息,公允价值应该是最真实、公允的计量企业的资产和负债。公允价值本身并不存在问题,它之所以会被利用来操纵利润,往往是因为市场环境和人为因素。而在当前市场经济不完善,尤其是生产要素市场存在缺陷的条件下,公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在不少问题,大多数时候,公允价值的确认只能来源于双方协商,那么公允的程度就有待提高了;同样现值利率的取得也会存在具体困难,因此不能排除某些企业通过不同价值确认来调节利润。
2 新会计准则与国际会计准则关于债务重组规定的差异比较
在现行国际会计准则中没有单独的债务重组的具体准则,但在国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量中,对债务重组有相关规定:现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具,应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。消除的或转让给另一方的金融负债的帐面金额和所支付对价之间的差额,包括转让的所有负债,应当计入损益。
新准则规定:对于债务重组时转出资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量,且与原帐面金额之间的差额计入当期损益。这种表述比国际会计准则的规定更清楚、更具体、更具操作性,但修订后的其它准则对公允价值采取规避态度。这表明,我国准则制订者仍未能对公允价值有明确立场,基本准则不能统率具体准则,具体准则也存在内在逻辑不一致。这容易导致准则的实施者会利用不同准则规定,创造条件迎合自己中意的规定,需要公允价值计量时创造条件符合公允价值计量的会计准则,需要历史成本时又将之操纵为另一经济行为。
3 新会计准则之债务重组对上市公司财务状况的影响分析
3.1 改变会计处理方式的影响
旧准则中债务人的重组收益全部计入“资本公积”,不作为当期损益,虽可防止上市公司借机操纵利润、粉饰会计报表,但却使同一会计业务的交易双方采用了不对称的会计处理方法。新会计准则规定将产生的债务重组收益计入当期损益,进入利润表。对作为债务人的上市公司而言,新的债务重组准则意味着:一旦债权人让步,上市公司获得的收益将直接计入当收益,进入利润表。从而有可能增加当期利润,提高每股收益。同时,新准则下债务重组的利得不进入资本公积,至少在债务重组层面规避了利用资本公积弥补亏损的现象。
3.2 引入公允价值的影响
新会计准则关于债务重组的规定体现了和国际会计准则的接轨:自1998年债务重组准则应用“公允价值”后,由于实际运行中很多公司滥用公允价值操纵利润,因而2000年修订的准则中公允价值被限制使用。这样虽可抑制一部分利润操纵行为,但却与国际惯例相脱轨,无法及时反应真实的会计信息。新准则把债务重组的计量基础改回为公允价值,公允价值体现了一定时点资产的实际价值,以公允价值计量能够真实地反映资产能够给企业带来的经济利益。使我国会计准则更趋同于国际惯例,有效强化了会计信息的相关性、真实性。
4 新会计准则之债务重组对我国上市公司的实际意义
4.1 增强财务报表信息的真实性
新准则对于债务重组发生的条件进行了更精准的定义,强调了债务人处于财务困难的前提条件,突出了债权人做出让步的实质条件。排除了债务人不处于财务困难条件下、处于清算或改组时的债务重组,避免了有部分上市企业想借助重组利润获得不恰当的利得,一定程度上保护了债权人和小股民的利益,公众对于上市企业的财务报表信息的真实性有了更准确的掌握。
4.2 增强上市公司利润来源的透明度
新债务重组准则将原先债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入。这样,对于ST、PT类型的上市公司,即使债权人愿意牺牲自己的经济利益,但重组利润也只能进入营业外收入。而沪深交易所规定的摘帽、摘星的条件是:扣除非经常性损益后净利润为正值。因此,ST、PT企业要通过债务重组利得获得摘星摘帽是很难的。因此,上市公司利润来源的透明度进一步增大,对于维护小股民的利益和建立良好的金融市场体制都是极有利的。
5 新会计准则中值得进一步探讨的问题
5.1 定义界定问题
新准则规定债务重组的前提是“发生财务困难”,但如何衡量财务困难,在定义的界定中人的主观因素有一定的影响。
5.2 债务重组的所得税计算问题
若债务人发生财务困难,如企业只能勉强持续经营,根据新准则债务重组利得会增加当期利润,从而加重债务人所得税负担,不利于企业走出财务困境,有违债务重组初衷。
5.3 以非现金资产抵偿债务会计处理存在的问题
债务重组准则修改后,债务重组的范围不再局限于债权人必须让步。但目前我国企业进行债务重组,绝大多数债权人都作出让步,在以非现金资产清偿债务时,资产价值一般都低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账,使所接受的资产价值提高,即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值,尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产的实际价值时,债权人大规模的虚列资产,容易使报表使用者产生误解,不符合谨慎性原则。
参考文献
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