试论内部控制质量与内部控制目标

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在内部控制理论发展的过程中，人们对内部控制目标有过不同的认识阶段，其中最具代表性的有1992年COSO委员会在《内部控制－整体框架》中提出的三要素目标论（效率性、可靠性、合法性），2004年COSO委员会在《风险管理－整合框架》中提出的四要素目标论（效率性、可靠性、合法性、战略性），以及2007年我国《企业内部控制基本规范》中提出的五要素目标论（效率性、可靠性、合法性、资产保全性、战略性）。纵观内部控制理论发展史，虽然内部控制的目标在不断拓展，但是无论在哪个时代，合理保证企业经营管理的合法合规、财务报告的可靠性以及经营的效果和效率均被人们视为作为内部控制的基本目标。内部控制是一个实施内部控制目标的过程，是否较高质量的内部控制就能合理保证上述三大基本目标的实现，还有待于实践的检验。我国证券市场从2007年开始全面实施内部控制管制，即要求公司董事会披露内部控制自我评价报告和注册会计师评价意见，但深沪交易所实施该项管制的时间、范围及具体监管要求均有不同。本文以深市主板市场作为研究对象，基于深市主板公司所披露的2008年度内部控制信息，验证内部控制质量与内部控制目标的关系。

一、研究设计

（一）内部控制质量的度量 2008年是深市实施内部控制管制的第二年，因考虑到时间上的仓促和执行的成本问题，深交所在《深交所关于做好上市公司2008年年度报告工作的通知》中要求在本所上市的公司均须披露内控自评报告，仅鼓励有条件的上市公司披露鉴证报告。因此，自评报的披露属于强制性披露范畴，而鉴证报告的披露属于自愿性披露范畴。

根据信息经济学中的信号传递理论，上市公司管理层有动机披露更多正面信息，增强投资者对企业的信心，从而提高企业价值并增强企业在资本市场上的融资能力。将该理论应用于内部控制信息披露问题，可以解释为什么有的公司自愿披露鉴证报告，即内控质量越高的企业越可能基于信号传递的目的披露内控鉴证报告。因此，披露鉴证报告可以视为反映公司内控质量水平的信号。根据对未披露自评报告的15个公司的调查，发现普遍存在经营状况不佳的现象，而不执行监管规则这个行为本身也说明公司的内控质量不高。综合以上分析，将自评报告和鉴证报告的披露情况作为内部控制质量的替代变量，按内部控制质量由低到高把公司分为及格、中等、良好三个等级，结果如表1所示：

表1的结果表明深市主板市场上内部控制质量处于中等水平的公司所占比重最高，达到87.09%，内部控制质量处于及格和良好等级的公司占比较小，分别为3.07%和9.84%。总体看，深市主板市场上市公司内控质量呈两头小，中间大的橄榄形分布格局。

（二）内部控制目标的度量 具体如下：

第一，财务报告可靠性目标的度量。根据内部控制理论，有效的内部控制能合理保证财务报告的合法性和公允性，内部控制质量高的公司更可能收到审计师的标准审计意见，因此公司年度财务报告的审计意见类型可以用作度量财务报告质量的指标。除此之外公司在披露年报后年报更正或补充公告，或者会计差错更正公告的，说明公司财务报告存在错报或遗漏，也即是说公司的财务报告可靠性不高，因此年报的更正公告也可作为衡量财务报告质量的一个客观指标。

第二，经营管理的合法合规性目标的度量。保证公司对法律法规的遵循是内部控制的基本目标之一。良好的内部控制可以有效防止公司因违规经营、财务报表舞弊、信息披露违规、操纵股价、擅自改变资金用途等原因受到监管机构的处罚。因此，将上市公司的违规记录作为度量公司生产经营合法合规性的指标。

第三，经营的效率和效果目标的度量。追求经营的效率和效果是企业的基本目标，也是内部控制的基本目标之一。理论上说，有效的内部控制可以合理保证公司经营状况良好，盈利能力较强。因常用的衡量盈利能力和运营效率的指标只适用于同行业或同一企业前后各期的比较，可以将是否亏损作为衡量公司经营效果的指标。

二、描述性统计与分析

（一）内部控制质量与财务报告可靠性目标 对内部控制质量与财务报告可靠性目标的关系，通过审计意见类型和年报更正记录两个指标的来分别测试。

第一，内部控制信息披露与审计意见类型。与被出具标准无保留意见的公司相比，无论是出于提醒报表使用者对强调事项潜在风险的关注而出具的带强调事项段的无保留意见，还是因会计政策的选用不符合会计准则的规定而出具的保留意见，以及因审计范围受到限制而出具的无法表示意见的审计报告，都表明被审计单位的财务报告存在不同程度的问题。深市主板公司收到非标审计意见的情况统计结果如表2所示。

表2的统计结果表明，深市主板488家公司中，有44家被出具了非标审计意见，占总数的9.02％。内部控制质量被定义为及格、中等、良好的公司收到非标审计意见的比例分别是20％、9.65％以及0%，显然，内部控制质量不同等级的公司收到非标意见的比例存在明显差异，内控质量等级越高的公司收到非标审计意见的可能性越小。

内部控制健全有效的公司通过职务分离、岗位轮换、内部审计等方法对财务信息的采集、归类、记录和汇总过程进行全面监控，可以及时防止、发现和纠正各种错误和舞弊，从而保证财务报告的可靠性。披露自评报告和鉴证报告可以向市场传递公司内部控制健全有效以及管理层重视内部控制建设的正面信息。相反地，如果公司内部控制水平低，没有有效的控制措施保证财务报告的生成过程符合会计准则的规范，财会人员和管理当局就有比较大的空间来粉饰财务报表，自然地这类公司被出具非标意见的可能性就比较大。

第二，内控信息披露与年报更正。将下列两种事件视为公司2008年财务报告可靠性不高的表现：公司披露2008年报后又2008年报更正或补充公告；2008年1月1日至2010年7月30日公司的会计差错更正公告中涉及会计交易及事项发生在2008年。

深市主板公司2008年年报更正情况的统计如表３所示，表中所列“年报更正公司”包含上述两种情形。

从表３可以看出，深市主板488家2008年报的公司中，共有64家公司事后进行了更正，占深市主板488家上市公司的13.11％。内部控制质量等级被定义为及格、中等和良好的公司其进行年报更正的比例分别是26.67%、13.41%和6.25%，显而易见，随着上司公司内部控制质量等级的上升，进行年报更正的比例逐级下降。因此可以认为，从减少会计差错更正这一角度，公司披露内控自评报告和内控鉴证报告对于改善内控质量有显著作用，即管理层通过对内部控制的自我评估以及聘请会计师事务所对内部控制进行鉴证，可以及时发现企业内控缺陷，适时实施改进方案，对提高财务报告的可靠性有较为明显的作用。

（二）内部控制信息披露与公司违规记录情况 在查阅了2008年1月1日至2010年7月30日的上市公司公告以及证监会、深交所、财政部和其他监管部门公告之后，分析整理出涉及公司违规行为发生在2008年的数据资料，对其的统计分析结果见表4所示。

由表4可知，共50家深市主板上市公司2008年发生违规行为，占488家公司的10.25%。内部控制质量等级被定义为及格、中等和良好的公司进行年报更正的比例分别是20%、11.06%和0%，显而易见，随着上司公司内部控制质量等级的上升，公司违规的比例显著降低。在披露内控鉴证报告的48家公司中，无一家有违规记录。这一结果清楚地揭示了良好的内部控制有助于公司更好地遵循法律法规的要求，避免因违法违规行为遭到监管部门处罚。

（三）内部控制信息披露与公司经营的效率和效果 无论在哪个行业， 无论在哪个时期，公司经营发生亏损都说明公司的盈利能力不佳，公司的生产经营活动遇到了困难，公司存在的基本目标没有实现。以净利润指标来衡量公司的亏损情况，统计结果如表5所示。

从表５可以看出，深市主板2008年共有103家公司亏损，亏损比例是21.11%，内控质量被定义为及格、中等和良好的公司亏损的比例分别达到26.67％、22.35%和8.33%，公司发生亏损的比例随着内部控制质量的提高而逐级降低。以上统计结果说明良好的内部控制对于提高企业经营的效率和效果有显著的促进作用。

综上所述，根据对深市主板488家上市公司2008年年报中内部控制信息披露状况的统计分析，可以发现，在内控质量被定义为及格、中等、良好的三类公司中，内控质量良好的公司，即出具了内控自评报告，并聘请了注册会计师对自评报告进行鉴证的公司被出具非标审计意见、进行年报更正、受到监管机构处罚以及发生亏损的比例最低，而内控质量较低的公司即未出具自评报告的公司相应的比例最高，统计数据表明健全有效的内部控制系统能对内部控制的三大基本目标－财务报告可靠性目标、经营管理的合法性目标，经营的效率效果目标的实现提供合理保证。

后金融危机时代的我国企业面临着来自各方面的危机。毋庸置疑，内部控制对于防范企业内外部风险，促进企业经营战略目标的实现具有重要的保障作用。2008年的《企业内部控制基本规范》及其2010年的配套指引，标志着适合我国企业的内部控制规范体系已基本建成。随着国家法规政策的逐步完善，以及相关部委为企业内控实施应用划定时间表，企业推动内部控制体系建设已经刻不容缓。不可否认，我国大多数企业的内部控制质量还处于中等水平，内部控制建设任重道远。企业管理者只有充分重视企业内部控制的设计、运行、评估和改进的全过程，有效构筑防范企业风险的“防火墙”，才能提升企业经营管理水平、盈利能力和可持续发展能力，才能增强企业的竞争力，才能在危机中屹立不倒，才能在风浪中扬帆远航。

参考文献：

［1］蔡吉普：《我国上市公司内部控制信息披露的实证研究》，《审计与经济研究》2005年第3期。

［2］陈汉文、张宜霞：《企业内部控制的有效性及其评价方法》，《审计研究》2008年第3期。

［3］袁秋云：《沪市上市公司2008年内部控制鉴证报告分析》，《财经界》2009年第9期。

［4］方红星：《强制披露规则下的内部控制信息披露――基于沪市上市公司2006年年报的实证研究》，《财经问题研究》2007年第12期。