基于新企业会计准则下衍生金融工具的研究

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【摘 要】衍生金融工具有较大风险性，能为企业带来巨大收益，也能带来灾难性后果，对其进行合理会计确认、计量和披露是正确判断其经营风险的办法之一。而我国会计准则将其并入金融工具进行确认，且基础金融工具与衍生金融工具差别较大，因此需要建立和完善相应的会计准则。根据2006年编制的《企业会计准则》，介绍了新准则下衍生金融工具的会计确认、计量及披露，并在新会计准则下对衍生金融工具的影响展开了论述。

【关键词】衍生金融工具；会计确认；会计计量；信息披露；新企业会计准则

一、衍生金融工具概述

20世纪70年代以来，金融衍生工具越来越多地运用于资本市场，金融风险急剧加大。衍生金融工具存在价格波动较大及在未来交割的特性，如何确认、计量它的价值对传统的会计理论产生了很大冲击，使用公允价值计量金融衍生工具得到越来越广泛的认可。

与旧企业会计制度相比，财政部于2006年颁布的新会计准则有了较大的改变和突破，其中第22号“金融工具确认和计量”、第23号“金融资产转移”、第24号“套期保值”和第37号“金融工具列报”填补了我国衍生金融工具会计规范许多空白，对衍生金融工具的会计实务产生深远影响。在会计确认方面，将金融衍生工具从表外确认转为表内确认，使报表内容进一步完善，增强信息决策相关性。在会计计量方面，使用公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，有利于财务数据真实性和准确性的提高。在信息披露方面，要求同时披露数据信息及描述性信息，使得会计信息反映的更加全面，有利于信息使用者做出正确决策。

二、新企业会计准则规范了衍生金融工具的会计处理

（一）衍生金融工具会计确认的相关规定

根据新企业会计准则第22号第四章部分的规定，对衍生金融工具应该分初始确认和终止确认。

初始确认时，应该按照衍生金融资产及负债的权利和义务是否实质上已全部转移来判断确认与否，而不是来自过去的交易事项。

终止确认时，由于衍生金融工具合约在初始确认后至交易履行之前存在很多不确定因素，衍生金融工具的价值在这期间必定会发生变化。为了体现合约签订后产生的价值变动，在交易完成时，应进行终止确认。

（二）衍生金融工具会计计量标准的完善

新企业会计准则第22号第三十条规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应按公允价值计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，其相关交易费用应直接计入当期损益。

衍生金融工具在计量时需要对权利和义务合约及合约标的物进行计量，而不是进行实际交易，它的标的物都是价格波动很大的商品，从而使其价值处于持续变化中，这就需要采用公允价值计量，通过不断调整其公允价值的变动，以真实反映其变动过程中存在的风险问题。

衍生金融工具采用公允价值模式计量也应考虑计量成本的取得问题。公允价值跟历史成本相比，为信息搜集、处理和审计，其计量需要大量费用，取得成本过高，但与其风险性相比，成本较高也是恰当的。

（三）衍生金融工具披露标准的制定

在目前会计准则基础之上，改进衍生金融工具披露方式可运用下列方法：

表内披露： 按流动性划分资产与负债项目，表内增加“衍生金融资产”和“衍生金融负债”，并按风险大小设置细目，细目下接着划分“公允价值计量”和“历史成本计量”，使计量方式清晰的反映在报表上，利于报表使用者获取相关信息。

表外披露： 在报表附注中增加了一张“衍生金融工具明细表”的附表，并在其中详细说明企业持有各个衍生金融工具情况，以使投资者作出正确判断。

三、新企业会计准则对衍生金融工具的影响

（一）新企业会计准则突破了传统界限，有利于保障金融安全

引入公允价值是新企业会计准则最大的亮点，也是我国会计准则与国际趋同的一个重要标志。在新企业会计准则里，遵从实质重于形式原则，把大部分衍生金融工具作为交易性金融资产或负债纳入资产负债表内反映，突破了传统资产和负债的定义限制。公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性，公允价值的引入为衍生金融工具在表内反映打下了坚实的基础。

在新企业会计制度中，对衍生金融工具以公允价值计量并纳入资产负债表反映，为金融机构衍生金融交易的会计处理提供了统一的标准，增加了金融机构运作透明度，使得被监管对象的财务状况更加明了， 便于管理当局制定更具针对性的管理政策。衍生金融工具的表内确认和计量，对完善的风险管理政策、有效的内部控制制度及金融工具估值技术等产生了需求，在客观上促进了金融企业内部控制制度的完善。采用公允价值计量，有利于及时充分地反映衍生业务所引起的风险，在一定程度上能反映出对企业财务状况和经营成果造成的影响，防止金融机构通过操纵金融资产和金融负债处置的时机来影响业绩。

（二）衍生金融工具对会计准则的负面效应及规避路径的选择

1.衍生金融工具对会计准则的负效应

很显然公允价值计量属性的波动性远高于历史成本计量属性，衍生金融工具以公允价值计量同时纳入表内反映会加大资产负债表的波动性，随着公允价值计量模式的广泛应用及财务报表充分披露，容易使企业的资产负债价值产生过度波动。企业资产负债表经常波动会给资本市场带来不良的预期，从而加大企业的经营风险。对于一些不存在活跃市场的金融资产或金融负债，新企业会计准则规定企业应该采取估值技术确定公允价值。但是就我国目前情况来看，只有少数商业银行有运用估值技术的能力， 估值技术的大量推广也将增加企业运营成本。

在新企业会计准则里，衍生金融工具公允价值变动所产生利得或损失应该记入当期损益中。但是据税法规定，不确定的收入或费用是不能在报表中予以确认的，所以造成了会计利润和应税利润之间的差异。在计算所得税时企业应当剔除衍生金融工具因公允价值变动所引起的损益，从而进行合理的纳税调整。

2.规避负效用的路径选择

（1）企业本身采取的对策

①改革已有会计核算体系。企业应该改革已有会计核算体系，建立以追求价值最大化为核心的管理会计体系，变“分层核算、逐级考核”的粗放式管理模式为以产品和客户为核心的精细化管理模式。

②加大技术开发力度， 引进先进的评估手段。企业应在努力学习国外已有先进经验的基础上，逐步引进资产负债管理系统、风险管理系统等专业化系统，并加快市场信息及相关历史数据的搜集与整理，加快本身公允价值、产品定价模型等系统的开发建设。

③改善企业的组织结构，招聘高层次的人才。企业应该依据衍生金融工具交易规模设置相应部门，并引进高层次人才对衍生金融交易加以管理，同时加强企业内部控制制度。

（2）监管当局的应对措施

①加强与其他部门的交流与合作，创建良好的经济环境。监管部门要加强与会计准则制订部门、税务部门和企业的沟通协调，实现监管标准和会计标准的良性互动。

②加大对企业监管和指导力度。监管部门应当坚持信用监管、市场监管、风险操作防范并重，形成完整的市场化监管体系，并对市场准入、市场运营和市场退出实行全过程、可持续的监管。

③创新监管方式，确保公允价值计量的客观性。要剔除会计人员主观因素影响，加强对相关会计人员职业道德与专业素质的管理，使公允价值得到如实反映，切实防止会计核算方法的滥用。

【参考文献】

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[5]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.