谈材料成本差异核算方法
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【摘 要】 企业在采用计划成本进行材料日常核算时，材料计划成本与实际成本的差异就是材料成本差异。文章以《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》采用的加权平均法计算材料成本差异率和传统常用的计算材料成本差异率两种方法进行比较，并通过分配材料成本差异，分析运用哪一种计算方法能使发出和结存材料更接近实际成本。
【关键词】 计划成本； 材料成本差异率； 计算
为了统一山西焦煤集团公司内部会计核算办法，积极稳妥推动执行《企业会计准则》，规范企业会计确认、计量、记录和报告行为，保证会计信息质量，为经营管理提供真实、完整、有用的财务信息，山西焦煤集团公司制定了《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》，并于2009年1月1日起执行。笔者在学习执行过程中，认为《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》（以下简称“山西焦煤会计核算办法”）中对材料成本差异的分配与传统常用的方法存在异同，现根据《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中材料成本差异分配的计算方法举例说明并与大家一起学习讨论。
一、对材料成本差异分配方法的规定
（一）《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中的叙述
材料成本差异的分配：企业采用计划成本法核算各类材料收发结存的，应采用加权平均法计算材料成本差异率，分配材料成本差异。月末根据“材料及材料成本差异汇总分配表”结转应负担的材料成本差异。
材料成本差异率＝
使用上述公式时应注意：（1）暂估入库的材料不参与计算材料成本差异率；（2）材料成本差异率应按照材料的类别分别计算。
本月发出材料应负担成本差异额＝年初至本月累计发出材料的计划成本×材料成本差异率-年初至上月累计发出已负担的成本差异额
发出材料实际成本＝发出材料计划成本±发出材料应负担的成本差异额
结存材料应负担成本差异额＝结存材料计划成本×材料成本差异率
结存材料实际成本＝结存材料计划成本±结存材料应负担的成本差异额
实际成本与计划成本差额为成本差异额，则：
实际成本＝计划成本+成本差异（超支）
实际成本＝计划成本-成本差异（节约）
借：基本生产成本
制造费用
其他业务成本
贷：材料成本差异
若材料成本差异为节约额，做相反的会计分录。
（二）煤炭工业出版社2006年出版的《煤炭企业会计核算》的叙述
材料成本差异是核算煤炭企业各种材料实际成本与计划成本的差异，一般在下列四种情况时发生：（1）外购材料自“物资采购”科目转入；（2）自制材料自“生产成本――辅助生产”或（劳务成本）等科目转入；（3）委托外单位加工完成入库的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目转入；（4）调整材料计划成本所发生的成本差异，自“原材料”科目转入。
企业成本差异须按规定的内容核算，不得乱挤乱摊，不得乱用材料成本差异调节成本。
材料成本差异的分配方法有以下两种：
为使发出材料合理负担材料价差，应逐月计算材料成本差异率，分配材料成本差异。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差异率分配
领用材料应分配的材料成本差异＝领用材料计划成本×本月材料成本差异率
2.按上月材料成本差异率分配
采用上月材料成本差异率时，年终要调整为当月的实际差异率，其计算公式如下：
12月份应分摊材料成本差异额＝年度材料成本差异率×本年发出材料的计划总成本1～11月份已分摊的材料成本差异。
材料成本差异分配应根据本月的“材料及材料成本差异分配汇总表”作会计分录：
借：生产成本
制造费用
营业外支出等
贷：材料成本差异（实际成本小于计划成本用红字）
企业应根据自身实际情况，选择本月或上月成本差异率。无论采用何种方法，一经确定，不得任意变更。
二、现行材料成本差异率法在实际中的应用
（一）材料按计划成本计价进行核算
材料计划成本法，就是材料的收发凭证按计划成本计价，材料总账及明细账均按计划成本登记，通过增设“材料成本差异”账户来核算材料实际成本与计划成本之间的差异额，并在会计期末对计划成本进行调整，根据材料成本差异率将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间分摊，以确定期末库存材料的实际成本和发出材料应负担的差异额，进而确定发出材料的实际成本。
（二）下面仅以外购原材料的收发业务为例，说明计划成本法下用上述两种核算（两种材料成本差异率计算方法）材料成本差异的异同
如某企业对材料采用计划成本核算，2006年度有关原材料的资料如下：
资料1.“原材料――甲材料”账户期初余额3 000元，单位计划成本5元/kg，期初库存600kg。“材料成本差异――甲材料”账户期初借方余额90元。
资料2.本年度甲材料的外购记录为（表1）：
资料3.6月10日1 000kg的外购材料收款凭证收到办正式入库，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外购材料收款凭证收到正式入库，4.8元/kg。
资料4.1月25日生产车间生产产品领用原材料 2 000kg，6月25日领用2 700kg，8月25日领用1 200kg，10月25日领用300kg，12月25日领用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根据以上资料，编制会计分录如下：
1.1月12日，原材料验收入库：
借：材料采购――甲材料 6 200
贷：银行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差异――甲材料 200
贷：材料采购――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暂估入库
借：原材料――甲材料 5 000
贷：应付账款―暂估应付款 5 000
下月初，用红字冲销原分录。
3.1月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 10 000
贷：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝10000×3.22%＝322
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝10 000×3.22%＝322
借：基本生产成本 322（322）
贷：材料成本差异――甲材料 322（322）
5.6月1日，冲上月暂估入库的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
贷：应付账款――暂估应付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入库
借：材料采购――甲材料
5 010
贷：应付账款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差异――甲材料 10
贷：材料采购――甲材料 5 010
7.6月5日，购甲材料并验收入库
借：材料采购――甲材料 5 100
贷：应付账款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差异――甲材料 100
贷：材料采购――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暂估入库
借：原材料――甲材料 10 000
贷：应付账款――暂估应付款 10 000
下月初，用红字冲销原分录。
9.6月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 13 500
贷：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，计算并分摊原材料―甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
月初结存材料成本差异为90+200-322＝－32
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝13 500×0.56%＝75.6
借：基本生产成本 -171.5（75.6）
贷：材料成本差异――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，冲上月暂估入库的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
贷：应付账款――暂估应付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入库
借：材料采购――甲材料 9 600
贷：应付账款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
贷：材料采购――甲材料 9600
材料成本差异――甲材料 400
13.8月10日，购甲材料材料正式入库
借：材料采购――甲材料 5 200
贷：银行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差异――甲材料 200
贷：材料采购――甲材料 5 200
14.8月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 6 000
贷：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
月初结存材料成本差异为－32+10+100-75.6＝2.4
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生产成本 -320.04（-57.84）
贷：材料成本差异――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 1 500
贷：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
月初结存材料成本差异为2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生产成本 8.82（-46.59）
贷：材料成本差异――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 2 500
贷：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
按本月计算材料成本差异率：
月初结存材料成本差异为-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生产成本 14.7（-77.65）
贷：材料成本差异――甲材料 14.7（-77.65）
小结
从以上的本期材差分摊计入成本和期末余额来看两种核算办法差别还是有的，相差18.54元（见表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影响的？因为在本月末暂估入账原材料，其本身的材料成本差异在本月份并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到下月，该批材料结算单据到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其下一月份，实际发出材料的成本反映就会失真。
以下就没有材料估收的情况下，在两种核算办法中材料成本差异计算及分摊再做个分析比较。（分录及计算过程从略）
假如1月20日所购材料1 000kg及6月24日所购材料2 000kg的有关凭证当月都已收到并办了正式入库手续。
由以上举例结果对比不难看出，在《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中，虽然材料估收对材料成本差异率的计算及分摊到每期的金额有所不同，但在本年内分摊计入成本的合计数和期末余额是完全一样的；《煤炭企业会计核算办法》中材料估收对材料成本差异的计算及分摊都有影响，分摊计入成本的和期末余额（相差21.63元）也不一致。哪一种核算办法更接近于实际成本呢？经过计算得出，使用《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》核算材料计入成本的金额与实际成本是基本一致的（见表3）。
因此笔者认为，《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中运用的加权平均法计算材料成本差异率法既可利用计划成本法的优点进行成本管理，又可随时反映发出材料应负担的材料成本差异额，也不会造成计算出来的成本差异额与实际成本差异额有太大的偏差，且此种方法基本上适用于实际中的各种情况，特别适用于成本差异率变化较大，要求可随时反映材料成本差异情况的企业。虽然企业在日常经营活动中存在每月收发材料品种多、批次多、数量大等情况，采用此方法核算业务存在计算工作量较大等问题，但现在企业已普遍使用计算机财务软件，该方法在企业中应用完全可以推广。
【参考文献】
［1］ 山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法［S］.
［2］ 常建华等.煤炭企业会计核算［M］.煤炭工业出版社，2006.