盈余管理与会计信息质量的对立统一关系研究

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【摘　要】 随着我国资本市场的快速发展，盈余管理已经成为会计理论界普遍关注的问题。文章从盈余管理与会计信息质量矛盾统一的角度，分析了两者对立统一的表现和实现途径，指出通过两者持续的合作和博弈，客观上促进了会计信息质量的提高。

【关键词】 盈余管理； 会计

一、引言

长期以来，盈余管理一直被视为会计信息质量的破坏因素而饱受批评，实际上从发展的眼光看，盈余管理一方面对会计信息进行了必不可少的完善和补充，体现了两者之间的统一；另一方面又对会计信息质量特征进行了破坏，体现着两者之间的对立。盈余管理和会计信息质量的这种矛盾统一关系客观上促进了会计信息质量的逐步提高。

二、盈余管理和会计信息质量的内涵

盈余管理的内涵：斯考特认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。凯瑟琳·雪珀则认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。从这两个权威性定义可以得出盈余管理的主要涵义：第一，盈余管理的主体是企业管理当局，包括经理人员、董事会和其他参与决策的权力部门。虽然这些部门和人员在进行盈余管理的动机上也有分歧，但他们对企业会计政策和对外报告盈余都有重大影响，企业盈余信息的披露是他们之间相互妥协的结果。第二，盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息。这些信息不仅指对会计收益的调整和控制，而且包括对其他会计信息披露的管理。第三，盈余管理的方法是在GAAP允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整，它主要包括会计政策的选用，应计项目的管理，交易时间的改变，交易的创造等。第四，盈余管理的主要目的是盈余管理主体自身利益的最大化。其中包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的最大化。

会计信息质量的内涵：约瑟夫·M·朱兰从用户的使用角度给出定义——会计信息质量应是其满足需求者的程度；克劳斯从生产者的角度给出定义——会计信息的质量应是会计信息产品符合会计准则(制度)规定要求的程度；国际标准化组织1994年颁布的ISO8402-94《质量管理和质量保证—术语》中有关会计信息质量的定义是，会计信息满足明确和隐含需要能力的特征总和。根据以上三个权威的定义可以看出，会计信息质量应该具备的特征包括会计信息实用性和符合性两个方面，具体的特征应该是：可靠性、相关性、可理解性、可比性、及时性及效益大于成本等。

三、盈余管理和会计信息质量的对立

（一）对立关系的体现

第一，两者在动机上是对立的。盈余管理是为了满足编表者或部分人的利益需要，通过选择会计政策，多计或少计收益，少计或多计成本费用，将公司的财务报表从其应有状态转换为编表者所期望呈报的结果；而会计信息质量要求的是：为了所有报告使用人的需要，以实际发生的交易或者事项为依据对会计信息进行确认、计量和报告，达到如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息的目的。第二，盈余管理的结果与会计信息质量要求背道而驰。盈余管理将使公司的真实状况不能全部反映在对外呈报的财务报告中，这必将使广大的外部信息使用者对公司的判断发生错误，从而做出非最优甚至错误的决策。这和会计信息质量要求的真实反映企业财务状况，帮助报告使用人做出正确决策的结果是对立的。第三，盈余管理与财务信息的质量特征对立。企业管理当局按照企业管理目标的需要对会计信息进行改造，使其披露的会计信息往往缺乏充分性、真实性，使整个财务报告的可靠性、相关性、可理解性、可比性、及时性等大打折扣，从而与财务报告的其他使用人的实际需求产生对立。第四，两者在产生的风险上对立。严格按照会计信息质量要求报送的财务报告，体现了公司的真实现状和发展前景，有利于树立企业良好的信誉，降低了企业发展的风险；经过盈余管理的财务报告则相反，一旦报告使用人发现企业进行了对他们不利的盈余管理，就会对公司管理当局的道德和履行责任与义务的能力失去信任，导致资本市场、借贷市场失灵，企业声誉丧失，使管理当局的预期目标难以实现，给公司以后的发展带来负面影响。

（二）实现对立的途径

第一，两者通过会计政策和会计估计选择等职业判断手段实现对立，具体途径主要包括：1.利用资本化与费用化分界点对职业判断的依赖，针对无形资产中“开发阶段支出资本化”与“研究阶段支出费用化”和借款费用中“资本化”与“费用化”的区分，根据企业实际需要，将应该资本化的支出费用化，或者将应该费用化的支出资本化，达到影响财务结果和财务报告的目的；2.利用公允价值固有的“重复验证性”相对较差的缺陷及对职业判断的依赖，控制非货币性资产交易或债务重组环节对公允价值的确定，得出有利于企业的公允价值，达到控制财务结果的目的；3.利用会计估计对职业判断的依赖，控制固定资产折旧及资产的减值准备计提的数额和时间点，达到调节、控制财务结果的目的。第二，通过规划交易实现对立，具体途径主要包括：1.规划非正常易，主要是规划非货币性资产交换和债务重组交易，利用资产交换和重组收益或损失，调解、控制财务结果；2.规划隐蔽的关联交易，利用关联方关系不容易全部或准确界定的特点，根据企业需要，规划与隐蔽的关联方的交易，调解、控制财务结果。第三，为收入、成本费用选择会计期间，具体途径主要包括：1.通过对相关交易方的施压或协商，提前或延迟确认收入，人为调节不同会计期间的财务结果；2.通过推迟结算、内部控制等手段，提前或递延确认当期费用或者费用资本化，达到控制财务结果的目的。第四，削减酌量性费用，具体途径主要包括：1.根据本期需要，削减广告费、宣传费等酌量性费用；2.根据本期需要，削减职工福利、教育经费酌量性费用等；3.从短期利益出发，直接削减维修费、安全费、劳保费、管理费用、销售费用等费用。

四、盈余管理和会计信息质量的统一

（一）统一关系的体现

第一，两者在真实性上的统一。由于企业的经营信息极其繁杂，从这些繁杂的信息中遴选出财务报告需要的信息是一个复杂困难的过程，因此，财务报告的公允性、真实性、合法性是一个相对概念，它不可能做到与企业真实的经营状况完全相符，经过适度盈余管理的财务报表才是相对真实的。第二，两者在合法性上的统一。盈余管理是在会计准则、会计制度允许的范围内进行的，是以会计政策的选择为手段来实现的，是合规合法的。第三，两者在实际结果上的统一。盈余管理并不增加或减少公司实际的盈余，只是影响实际盈余在不同的会计期内的反映和分布，它影响的是会计数据，尤其是会计报表中的盈余，而不是公司的实际盈余。第四，两者在长期目标上的统一。盈余管理是企业实施战略管理的工具之一，盈余管理能力的高低在一定程度上反映了企业的经济实力和管理能力，它一方面可协助经营者减少违反债务条款等经营风险，另一方面，通过盈余管理使账面盈余更准确地表示公司的实际价值，使财务报告更有助于投资者了解公司的潜在价值。第五，两者在效益性上的统一。由于企业管理当局掌握了大量的内部信息，而这些内部信息往往相当复杂并具有专业性，企业管理当局若要以报告的形式把它们传递给投资者，是相当困难并且代价高昂，而盈余管理能够通过“利润平稳化”手段传递企业原本无法传递的内部信息，从而有助于减少因资本市场激烈波动对投资者决策行为的影响。