税务稽查房地产行业所发现问题的解答

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引文:2009年5月,广东省某税务机关稽查局对广东某著名房地产公司进行税务稽查,进场初期发现如下问题,应税务机关的要求,笔者对这些问题做解答并供大家参考。

稽查问题一,房地产开发商减免业主的管理费,可否代业主缴交费用给物业管理公司后,在本公司“销售费用――销售佣金”列支代业主交纳的管理费。

解答:房地产开发商在购房活动中减免业主的管理费,应该等同于开发商给予业主购房行为的折扣或折让。对于折扣或折让能否税前减除按相关规定。对于开发商代业主向物业管理公司交纳的管理费不能税前扣除(对于房地产开发商委

托物业管理公司对待售商品房看管维护费,可以税前扣除),因开发商将物业出售给业主后,物业的所有权属于业主,物业管理费是针对拥有所有权的物业的业主产生的管理费用。所以开发商的物业未出售前产生的物业管理费可以列支,物业出售后又没有承租该物业,属于与生产经营无关的支出,因此不能再税前列支已出售的物业所产生的物业管理费。

稽查问题二,房地产开发商通过银行委托贷款的方式,将有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员以及一些学校的资金贷给开发商。这种通过银行委托贷款方式借入的资金,能否视同从关联企业借入的资金,有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员能否确定为关联方。

解答:首先要有证据表明是委托贷款,同时也有证据表明委托方为该公司的股东、家族成员、高层管理人员。因此从2008年1月1日起这种通过银行委托贷款的方式借入的资金,能视同从关联企业借入的资金,有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员能确定为关联方。

中国银行规定“委托贷款”是由政府部门、企事业单位作为委托人(目前不接受个人委托)提供资金,由受托人(即中国银行)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放并协助收回的贷款。

根据《企业所得税法实施条例》第一百一十九条:企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。 企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。具体比例见《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的相关规定。

《企业所得税法实施条例》第一百零九条:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。

根据以上规定,公司的股东、家族成员、高层管理人员委托银行给本企业贷款的行为符合《企业所得税法实施条例》第一百一十九条相关条款的规定,同时委托方也符合《企业所得税法实施条例》第一百零九条有关关联方的规定。

企业关联方支出利息支出问题

对于财税[2008]121号文件的解释问题上,如果在规定的关联方债权性投资和权益性投资比例之内的以及超过比例的,但符合第二条规定,支付给关联方的利息支出都可以在税前扣除,但都必须按不超过金融企业同期同类贷款利率标准计算。关联方按国税发[2009]2号八十九条证明其交易活动符合独立交易原则,实际税负率=主表33/25(实际应纳所得税额/应纳所得税额)。

此外,关联债资比例问题,参照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)内容:关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和;

其中:各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2;各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收(股本)金额资本。

而《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条第二项规定,“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除”。此规定是从利息分摊的角度进行的。

如果该企业的委托贷款发生在2008年1月1日之前,根据《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”。

《税收征管法实施细则》第五十一条 税收征管法第三十六条所称关联企业,是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系; (二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。

在2008年以前发生的类似业务,按照《国家税务总局关于修订的通知》(国税发[2004]143号)的规定认定关联关系。[注:该通知第(十一)规定:《规程》第五十条修改为:“在中华人民共和国境内,外商投资企业和外国企业以外的企业,比照本规程执行。”]

在实务操作中,各地税务机关对企业向个人借款的利息支出是否可在税前扣除有不同理解,一种观点认为只有企业向企业发生的借款利息,在未超过金融企业同期同类贷款利率的前提下,计算的利息支出可以在税前扣除,而对于企业向个人的借款利息支出则不能在税前扣除;而另一种观点认为,《企业所得税法》所规定的企业定义中包含“在中国境内设立的机构、场所以及外籍自然人”,同时规定外籍自然人来源于中国境内的借款利息在缴纳预提企业所得税后,其支付利息的企业可以在税前扣除,而企业向境内居民个人的借款,支付利息的企业代扣代缴个人所得税后则不能在税前扣除。

稽查问题三,按照房地产开发企业会计准则,银行利息应当作为期间费用在“财务费用”科目支出,而房地产商直接在“生产成本――房地产开发成本――开发间接费用――利息”科目列支,这样归集对当期利润是否有影响。(由于刚入场,企业有关成本核算方法等内控制度还没有提供)

解答:在所得税方面:第一阶段,2007年1月1日之前的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;第二阶段,2007年1月1日至2008年1月1日的利息支出,体现在企业会计准则(新准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;第三阶段,2008年1月1日起的利息支出,体现在企业会计准则(新准则)与企业所得税法等规定(新税法)的差异。2007年及以前发生的,应按照2000年的《税前扣除办法》规定,在开发完工前的利息支出在开发成本中扣除。

当然不执行企业会计准则(新准则)的,2008年1月1日之前的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;2008年1月1日之后的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与企业所得税法等规定(新税法)的差异。

新旧会计准则关于“借款费用”的差异:

新准则与原准则相比,主要变化如下:(一)扩大了借款费用允许资本化的资产范围 。原准则(企业会计制度)规定,借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产;新准则的规定扩大到符合资本化条件的资产,包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。即房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品符合资本化条件的应对利息支出资本化。(二)扩大了借款费用允许资本化的借款范围。原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化,计入相关资产成本;新准则规定,除了专门借款的借款费用之外,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化,计入相关资产成本。(三)改变了借款利息资本化金额的计算方法。

新税法关于利息支出的规定:《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条,企业的利息支出按以下规定进行处理:(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

笔者个人认为“符合税收规定的借款费用”是指房地产开发企业发生的借款利息支出,应符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条和《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)的有关规定。

新准则与新税法(房地产方面)的相同点:从2007年1月1日起上市公司开始实施新会计准则,即从2008年1月1日起,上市的房地产企业,对于达到预定可使用或者可销售状态的存货(商品房),所发生的借款费用应当资本化。借款费用允许资本化的借款范围包括:专门借款和一般借款。税法没有详细规定借款费用资本化金额的具体方法,在税法没有新的规定的前提下,遵从会计准则关于借款费用开始资本化的时点、暂停资本化的时间、停止资本化的时点、专门借款资本化金额的确定、一般借款资本化金额的确定、借款辅助费用及外币专门借款汇兑差额资本化的原则和方法来确定。

对于房地产开发企业存货利息支出资本化的有关规定,新准则与新税法的规定是一致的,值得注意的是:《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条“企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。”该条款是企业确认计税成本,结转收入的依据,而非利息支出停止资本化的判断标准。

对于房地产开发企业将存货转为固定资产的利息支出资本化的有关规定,新准则与新税法的规定是一致的,对于房地产开发企业直接自行建造固定资产,对于利息支出资本化的有关规定,新准则与新税法的规定略有差异。

会计准则规定,自行建造固定资产的入账价值,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;《企业所得税法实施条例》第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;(二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础……本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的,因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对于在达到预定可使用状态后,竣工结算前支付的利息金额,准则不需要资本化了,而按税法的规定仍需要资本化,这是一般规定,应服从下面的专门规定。对此,会计准则的规定是,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。同时提请注意的是,税法的用词是“结算”,准则的用语是“决算”,两者是有明显差异的。税法强调了收付实现制。

新准则与新税法(房地产方面)的不同点:即不符合税收规定的借款费用,由于房地产企业对于资本化的利息支出是记入了存货成本或固定资产原值,导致资产的会计基础与计税基础不同,应调整折旧或计税成本。对于利息支出在财务费用中的差异直接调整应纳税所得额。

新旧税法关于房地产企业利息支出差异的规定:《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十五条,从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工之前发生的,应计入有关房地产的开发成本。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)第11款:“利息按以下规定进行处理:(1)开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象(这就是专门规定,不强调结算问题);属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除。 (2)开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的,借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件,其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。(3)开发企业将自有资金借给全资企业(包括分支机构)和其他关联企业的,关联方借入资金金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除;未超过部分的利息支出,准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)第二条第一款:(一)符合下列条件之一的,应视为开发产品已经完工:1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);2.已开始投入使用的开发产品(成本对象);3.已取得了初始产权证明的开发产品(成本对象)。

新旧税法都要求房地产企业对开发产品的利息支出进行资本化处理,旧税法停止资本化的时点以税法规定的完工条件为标准,新税法停止资本化的时点以新会计准则的规定为准。新旧税法强调了“为建造开发产品借入资金”可理解为专门借款的利息支出才需要资本化。旧税法关于利息支出资本化金额的计算方法是:“属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象;属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除”。旧税法的配比原则是指《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)第八条第一款:“3.开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本,应按配比原则将其分配至各成本对象。其中,直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本,直接计入成本对象中;共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本,应按各个成本对象(项目)占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配”。新税法关于利息支出资本化时点及资本化金额的计算及利息支出的归集和分配以新企业会计准则的规定为准,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。新准则关于专门借款资本化金额的公式是:每一会计期间专门借款利息资本化金额 =专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金的利息收入-尚未动用的借款资金暂时性投资收益。

利息支出资本化是暂时性差异。税收规定与准则规定对于税前扣除的不同形成的差异是永久性差异。

稽查问题四,房地产开发商通过银行委托贷款借入的资金是不是应在“长期借款”或“短期借款”反映,通过对每月委托贷款支出利息的倒算得出银行委托贷款借入的资金,远远超出“长期借款”或“短期借款”的金额。

解答:房地产开发商通过银行委托贷款借入的资金应在“长期借款”或“短期借款”反映。通过对每月委托贷款支出利息的倒算得出银行委托贷款借入的资金,远远超出“长期借款”或“短期借款”的金额。一种可能是利息支出存在不合理性,存在超标准的利息支出;另一种可能是企业将贷款转去关联公司使用,由本公司承担利息支出。

稽查问题五,“其他应收款”反映的金额很大,接近20亿元。与委托贷款借入的金额较接近,这部分资金全部被集团公司内部的企业占用调拨。对于这种往来调节、无偿占用资金的做法,可否将这部分资金占用的利息进行调整,有没有依据调增当年应税所得额。

解答:这属于关联交易特别纳税调整中资本弱化的问题。在国内,利用资本弱化避税的特点是通过关联企业之间的资金融通转移利润。主要是企业将资金无偿借给关联企业使用。如一家合资房地产企业将几乎等同于外方出资额的款项无偿借给外方使用,实际是一种变相的抽资行为。特别是跨国公司的子公司分散在世界各地,母公司可以利用关联公司内部贷款的方式减轻整个公司集团的税负。宝洁中国曾发生一起很轰动的疑似“资本弱化避税”的案例。2003年,广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息融资税款进行了调查,调增应补企业所得税8149万元。宝洁中国曾向当地银行借入一笔巨额贷款,再免息贷给旗下几家子公司使用。这样,利息的扣除全部体现在母公司,有利用资本弱化转移利润之嫌。由于涉及“成本或费用转移避税法”的范畴,税务部门对于宝洁运用资本弱化手段进行了反避税调整。