预算管理变迁驱动因素分析
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作者简介：
南京审计学院国际审计学院院长，博士后，教授，上海财经大学博士生导师(兼职)，中央财经大学博士生导师(兼职)，主要研究方向：管理控制和内部控制。
前言
预算管理主要受到环境不确定性和人性这二个因素的影响，100多年的预算管理，正是被外部环境不确定性的逐渐加剧和对人性的认识逐渐加深而一步一步地拉动着经典预算经过两次完善，最后发展到改良预算。探析预算管理变迁驱动因素对于学术研究和预算管理模式的选择都具有重要意义。
预算作为一种正式的管理控制手段，至今已有100多年的历史。在这100多年中，从最早的强制式预算，发展到今天的战略预算和作业基础预算，预算管理可以说是发生了革命性变化。为什么会发生这种变化呢?是什么因素驱动这些变化的发生呢?本文从预算管理的历史出发，分析预算管理变迁的驱动因素，并在此基础上，提出预算管理变迁驱动因素对预算管理学术研究和预算管理实践的意义。
一、预算管理变迁的简要回顾
(一)20世纪初到20世纪20年代末，经典预算管理的形成时期
这个时期的社会经济背景主要特点是卖方市场为主导，外部竞争不激烈，管理的重心是生产，生产效率和工作效率直接决定效益，管理就是找出没有效率的地方，提出提高效率的方法。这个阶段是科学管理盛行时期，与过去的经验管理相比，科学管理强调管理的科学性，关心生产和工作的效率，讲究标准化和最优化，以动作和时间研究为主要手段。
预算管理的主要形式之一是成本预算(标准成本)，会计师和工程师合作，以动作和时间研究为基础，事先建立标准成本，并经常将标准成本与实际成本进行比较，严格实施差异分析，并根据差异的方向和大小来决定责任者的报酬多寡(许云，2006)。这一时期，随着市场的扩大，美国和英国出现了一些大型企业，例如，杜邦公司、通用电气公司等，这些公司面临一个新的问题，就是在内部分权管理的前提下，总部如何控制分部?杜邦公司和通用电气公司使用经营预算和现金预算来解决这个问题，并取得了较好的效果。此后，这些预算方法也在其他企业采用(刘俊茹，2006)。1922年，麦金西(Mckinsey)出版《预算控制》一书，对实务中的各种预算进行了总结。这个时期，经典的预算管理方法(成本预算，经营预算，现金预算)都已经形成(约翰逊，卡普兰，1992)。
在当时社会经济背景和管理思想影响下，这一时期的预算管理有四个显著特点，第一，以控制作为预算管理的主要功能，预算是控制组织资源的主要手段；第二，有很高的预算强调，预算完成结果对责任人报酬有重要影响；第三，对责任人是以经济人假设为前提的；第四I预算的程序是从上到下，预算指标由上级决定，下级执行。
(二)20世纪30年心初至50年代末：经典预算管理的第―个完善时期
这个时期的社会经济背景主要特点是由卖方市场向买方市场转变，外部竞争加剧，企业规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业界奉行的管理方针是“管理的重心在经营，经营的重心在决策”，正确地进行决策是管理者的首要工作。这一时期的管理思想有两个方面：一是各种经营研究盛行，主要是研究在限定条件下的最优化问题，这个方面的发展一方面秉承了科学管理思想，另一方面，也考虑外部环境的影响，克服了科学管理理论忽视外部环境的缺陷；管理思想的另外一个方面是行为科学出现，对人的认识已经从经济人发展到了社会人。
在当时社会经济背景和管理思想影响下，这一时期的预算管理发生了如下变化：第一，为了应对环境的变化，预算开始与本量利分析、变动成本计算相结合，并形成了弹性预算技术；第二，资本预算开始正式地进入预算领域。作为预算的组成部分，各种资本预算技术得以发展；第三，一些企业开始探索责任人参与预算，预算程序出现了由下到上和上下结合这些模式，参与式预算开始出现。
(三)20世纪60年代初至70年代：经典预算管理的第二个完善时期
20世纪60年代以来，企业之间的竞争继续加剧，这个时期的社会经济背景主要特点是外部环境不确定性继续加剧，人本管理的思想越来越得到社会的普通认可。经济人已经完全不适用，在社会人的基础上，出现了复杂人甚至文化人的概念。所以，在管理中如何应对环境的不确定性及如何实行人本管理是这个时期管理思想的主题。在这种背景下，战略管理开始盛行，文化管理也得到了较为广泛的流传。
在当时社会经济背景和管理思想影响下，这一时期的预算管理发生了如下变化：第一，应对外部环境不确定性，出现了滚动预算和零基预算技术；第二，适应战略管理的需要，Anthony(1965)年提出了“管理控制系统”这个概念，管理控制成为战略实施的中介，它将战略和具体的业务经营联系起来，其主要内容是预算、业绩评价和激励机制；第三，应对外部环境不确定性加剧和人本管理，预算强调越来越受到怀疑，预算在业绩评价中的作用有所降低，灵活的业绩评价方式得到重视(Hopw00d，1972，1973)；第四，研究人员已经发现预算松驰，从委托的角度来认识人已经出现(Low&Shaw，1968；Schiff&Lewin，1968)。
(四)02口世纪80年代至今改良预算的出现
这个时期的特点是在以前期间的基础上，社会经济环境变化继续加剧，企业外部环境越来越具有竞争性、动荡性和不确定性。战略管理和人本管理继续盛行，并且应对环境不确定性的流程再造得到广泛的流行。
在当时社会经济背景和管理思想影响下，人们发现，对经典预算进行改良已经无法应对环境变化，在传统预算(经典预算及二次完善所形成的预算体系)的构架下修修补补已经无济于事了。在这种背景下，传统预算何去何从，出现了两种学派：一是改良学派，主张对传统预算进行实质性改造，使其适应环境剧烈变化的需要；二是超越学派，主张放弃传统预算。改良学派又有两种情形：一是作业基础预算，主张将作业成本计算的思路引入预算管理，以价值链为基础进行预算管理；二是战略预算，将预算与战略对接起来(Kaplan，1996；2001；2004)。
二、预算管理变迁驱动因素
在100多年的历史中，预算经历了四个阶段，发生了多次重大的变化。可以说，今天的预算与经典预算已经完全不可同日而语了。预算管理为什么会发生这些变化呢?本文认为，直接驱动预算管理变迁的是外部环境不确定性和对人的认识，而驱动环境变动和对人的认识变动的因素是社会经济背景和管理思想，这些因素是驱动预算管理变迁的终极原因，它们之间的关系如图1所示(余绪缨，1983)。
经典预算时期，外部环境具有相对稳定性，将人理解为经济人，所以这个时期的预算，一方面要对企业资源的各个方面进行统筹规划，以提高资源的使用效率，预算包括经营预算、现金预算和成本预算(标准成本)，涵盖了资源的各个方面；另一方面'由于认为人是经济人，所以不存在预算参与；第三，由于环境具有稳定性，且认为人是经济人所以预算强调程度很高。
在经典预算的第一次完善时期，环境已经具有一定的不确定性，对人的认识也由经济人发展到社会人。与此相适应，第一，为了应对环境的不确定性，出现了弹性预算，并且，资本投资开始进行财务分析，出现了资本预算；第二，体现社会人的理念，预算责任人开始参与预算的编制，出现了参与式预算。但是，这个时期的环境不确定性不高，较高程度的预算强调继续得以坚持。同时，还没有从委托的视角来认识人。
在经典预算的第二次完善时期，外部环境的不确定性加剧，对人的认识有较大的进步，除了从复杂人和文化人角度来认识人以外，还从委托的视角来认识人。与此相适应，第一，为了应对较高程度的环境不确定性，预算技术中出现了零基预算和滚动预算，管理控制的概念也出现；第二，为了应对较高程度的环境不确定性，预算更柔性，预算强调程度降低；第三，由于开始从委托的角度来认识人，预算管理中开始讨论如何应对预算松驰等问题。
在改良预算时期，环境具有很高的不确定性，继续从文化人、复杂人和委托的视角来认识人，在传统预算的框架内修修补补已经无法应对环境的不确定性，也无法恰当解决文化人、复杂人和人的问题，所以，必须对传统预算进行革命性改造，这就产生了改良预算。
综合以上分析，我们可以看出，直接驱动预算管理变迁的是外部环境不确定性和对人的认识，而外部环境不确定性和对人的认识又是由当时的社会经济背景和管理思想所驱动。100多年的预算管理，正是由外部环境不确定性的逐渐加剧和对人的认识逐渐加深而一步一步地拉动着，由经典预算经过两次完善，最后发展到改良预算。