长期股权投资借方差额摊销浅析

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一、股权投资差额形成的原因

股权投资差额是采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额的差额。权益法下，投资方按持股比例享有被投资方所有者权益的份额，该份额即可视为投资方股权投资可实现的未来经济利益。根据资产要素的定义，股权投资成本也就应该按被投资方账面所有者权益和持股比例计算确定。但在实务中，取得股权时的交易价格往往以被投资方所有者权益(净资产)的公允价值为依据，如果被投资方净资产公允价值高于账面价值或者存在未入账的商誉，则投资方支付额可能高于计算确定的投资成本，形成借方差额；如果被投资方净资产公允价值低于账面价值或存在未入账的负商誉，则投资方支付额可能低于计算确定的投资成本，形成贷方差额，计入资本公积。从理论上看，只要是长期股权投资，无论是采用成本法还是权益法核算，都可能有投资差额出现。只是在成本法核算下，根据重要性原则不予确认罢了，如果追加投资，变更为权益法核算时，准则要求进行追溯调整。

另一种情况就是被投资企业审计或评估的基准日后至股份购买日(购并日)前的损益归属的处理问题。一旦两个企业确定购并日，这一期间被投资公司所实现的利润就不能计入购并方的利润(按权益享有的利润)。同样，被投资企业从审计或评估基准日至购买日期间所形成的利润也不再由老股东享有，那么，如何处理被投资企业在此期间的损益会计实务界有不同认识。一种观点认为，这是投资企业从投资业务中获取的额外收入，应单独结算，投资方应按享有的权益记入“营业外收入”；另一种观点则认为，这是被收购企业对收购企业的一种捐赠，应列为“资本公积”；而目前通常的做法是将其作为股权投资差额。根据《企业会计制度》规定，投资企业按实际支付的价格与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，作“股权投资差额”处理。因此，笔者更倾向于第三种观点，即作为投资差额处理。

二、长期股权投资“借差”摊销时间的确定

《企业会计制度》规定，“股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销。合同没有规定投资期限，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年(含10年)的期限摊销。”但在实际工作中，大多数企业均按两者的期限孰短原则选择摊销期间，并非完全按准则制定本公司的会计政策。而这种摊销方式在实务中又面临着另一个问题，即什么时候开始摊销，是指投资可否不论月份均作一年处理，还是从投资日(购并日)之月起分10年摊销?显然，前者操作简便，但后者更符合实际情况，也更严密。在实际工作中，大多数上市公司均采用以收购日之月起分10年摊销，又分以下几种特殊情况：

一是被投资企业发生净亏损时，投资企业是先摊销差额还是先确认损失。根据准则规定，被投资企业发生净亏损，投资企业应先确认投资损失，按表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，然后在此基础上，判断是否需要摊销其差额。被投资单位发生净亏损，股权投资差额原则上应正常摊销。但是，在确认被投资企业发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资企业实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面至投资成本后再予以摊销；在累计计算股权投资差额的摊销期限时，应不包括暂停摊销期间。此处，暂停时的条件是账面价值减至零时，而恢复的条件是账面价值达到成本后，这样在摊销差额的时间上产生了差异。笔者认为应以“投资成本”这一层面为条件，以保证摊销差额时差的一致性。

二是如果被投资企业的会计政策变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益，此时投资企业应如何调整股权投资差额及其摊销。在权益法核算下，投资企业初始投资成本已调整为“投资成本”和“股权投资差额”两个明细科目，其中“投资成本”明细科目金额和投资时被投资企业所有者权益金额存在比例关系，不能随意变动，当被投资企业的会计政策变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益时，说明被投资企业接受投资时所有者权益发生的变动，投资企业应将变动后的被投资企业所有者权益乘以持股比例作为“投资成本”明细科目核算，初始投资成本减去上述“投资成本”明细科目金额作为“股权投资差额”明细科目核算。显然，重新确定后的“投资成本”和“股权投资差额”的数字和以前确认的金额不一致，投资企业应在这两个明细科目之间进行调整，并相应地调整股权投资差额的摊销额，调整后的差额应在剩余年限中摊销。

三是追加投资时产生的投资差额应如何进行摊销及其摊销时间的确定。会计实务中，有以下几种摊销处理方式：(1)将追加投资所产生的投资差额作为第一次采用权益法时产生的投资差额一样摊销，具体处理是将追加投资产生的投资差额进行追溯调整。(2)将追加投资所产生的投资差额作为第一次采用权益法时产生的投资差额一样摊销，但采用未来适用法，即将摊销余额在剩余摊销期限内进行摊销。(3)分开计算摊销额。对于这三种处理方法，采用第一种方法摊销投资差额有盈余操纵之嫌，而采用第三种方法则比较麻烦，但摊销的数据准确，也符合准则的规定，第二种方法方法较为简便，但不准确。根据重要性原则，如果追加投资产生的差额较大，则应采用第三种方法；如果产生的差额较小，可以采用第二种方法。