浅析国际财务报告准则第9号的改进和影响
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【摘要】次贷危机的爆发在规则层面上引发了一系列的会计问题,暴露出现行金融工具会计准则的亲周期现象、过于复杂等诸多问题,在相关利益方的督促下,国际会计准则理事会了《国际财务报告准则第9号――金融工具》(IFRS9),对企业金融资产的分类和估值方式做了新的规定,降低了金融资产会计准则的复杂性,提高了财务信息的可比性和可理解性。在中国会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的背景下,新准则的出台将影响到国内相关金融企业资产的分类、估值以及损益的确认。
2009年11月,国际会计准则理事会(IASB)了《国际财务报告准则第9号――金融工具》(IFRS9),对企业金融资产的分类和估值方式做了新的规定,这是国际会计准则理事会拟定的《国际会计准则第39号》替代计划的第一阶段。近几年,中国企业会计准则加快了与国际财务报告准则持续全面趋同的步伐,在IFAS9出台后,我国也将根据自身的实际情况,借鉴新准则的规定,尽快完成金融工具准则的修订工作,金融企业也需要提前做好适应和准备工作。
一、国际财务报告准则第9号的出台背景
次贷危机的爆发在冲击世界经济和银行风险管理体系的同时,还在规则层面上引发了一系列的会计问题,暴露出现行金融工具会计准则的亲周期现象、过于复杂等诸多问题,给会计准则提出了前所未有的挑战。
在分析次贷危机爆发原因时,华尔街的金融界认为,作为目前评估金融工具价值的主要方法的公允价值计量方法使用市场价值计量价值,具有“亲经济周期效应”。当金融市场运转良好的时候,公允价值能够比较真实地反映金融机构资产的价值。而当金融市场陷入危机的非正常状态时,许多金融资产事实上已不存在一个“真实而公允”的市场价格,如果仍然按照公允价值法的理念评估资产,将造成金融机构大规模的资产减记,资产减记又将迫使其他市场参与者降低资产的估值,并且诱发在资产价格加速下降之前的抛售行为,最终形成资产价值螺旋式下降的动态循环。但FASB、AICPA则认为相比较而言,公允价值法仍然是目前可用的最佳计量模式,现在要做的不是否定方法本身,而是要解决具体应用环节上的问题,为金融机构提供更好、更一致的准则指引。
另一方面,由于金融工具,特别是衍生金融工具本身的复杂性,导致金融工具会计准则一直是会计准则体系中最为复杂的规范。自1999年3月《国际会计准则第39号――金融工具的确认和计量》公布以来,会计报表使用者等相关利益方一直反映IAS39条款的复杂性,虽然国际会计准则理事会对其修订了近20次,但并未能从根本上解决问题。在金融危机咨询组、G20伦敦峰会的敦促下,国际会计准则理事会确定了替代IAS39的金融工具综合项目计划,计划分金融工具的分类和计量、减值方法和套期会计3个阶段,《国际财务报告准则第9号――金融工具》(IFRS9)的出台标志着第一阶段工作的顺利完成。
二、国际财务报告准则第9号与现行准则的差异
在现行准则下,金融资产被分为四类:交易类、可供出售类、持有至到期类和贷款及应收账款类,对于不同分类的金融资产,准则规定了不同的计量标准,具体分类如下:
这种分类为公允价值计量选择权提供了基础,如果在实务工作中不能恰当运用该选择权,将会对会计信息产生不利影响。主体可自主选择会计政策空间的加大将可能导致认为操控会计利润和资产价值,降低会计信息的可靠性,例如主体在对某项原本可归类为贷款或应收账款的金融资产进行初始确认时,可以将其指定为以公允价值计量并将其变动计入损益的金融资产或可供出售的金融资产。不是所有企业在金融工具计量时都会运用公允价值选择权,也不是所有企业在运用公允价值选择权后选择同一估值模型,可能会降低会计信息的可比性。而且选择权的存在对企业信息披露提出了更高要求,会增加报告主体的成本。
IFRS9只是按金融工具的性质分为权益类和债权类投资,更忠实地根据经营活动的实际情况来分类,而非管理层的意图。对于权益类投资,均以公允价值进行计量,对于债权类投资,以企业管理金融资产的业务模式以及金融资产合同性现金流的特征为基础,确定是按摊余成本还是公允价值来计量,如果业务模式的目标是持有资产以获取合同现金流量、合同条款仅导致在特定日期产生支付本金以及未偿还本金的利息的现金流量,金融资产按摊余成本计量,新准则还规定衍生工具不用分拆,直接用公允价值计量。在取消了可供出售类别后,现行准则的多项减值方法也将被删除,IFRS9仅要求对以摊余成本计量的债权类资产进行减值评估,简化了减值的计量方法。新准则的一个重要挑战是要求非上市的权益工具使用公允价值计量,即使其所持有的非上市权益上具的持股比例很小,企业将需要投入更多资源取得信息,并使用估值技术以获得公允价值的最佳估计。尽管对于非交易类权益工具选择以公允价值计量且将其变动计入其他综合收益,可以避免减值测试以及减少对当期损益产生的波动,但投资企业很可能不希望在处置权益工具时,处置收益不能体现在损益表中(施仲辉,2010)。总体而言,IFRS9的出台降低了金融资产会计准则的复杂性,将有利于投资者和其他财务信息使用者能更好地理解会计准则的规定,提高了财务信息的可比性和可理解性。
三、国际财务报告准则第9号对中国的影响
为响应G20峰会的倡议,中国于2009年9月了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图,将实现持续全面趋同的完成时间确定为2011年,而IASB对金融工具项目的修改也定于2011年完成,因此, 今明两年是持续全面趋同的关键时期。在IFAS9出台后,我国也将根据自身的实际情况,借鉴新准则的相关规定,尽快完成金融工具准则的修订工作,金融企业也需要提前做好适应和准备工作。
我国现行的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》与国际会计准则IAS 39号的内容基本相同,采取了是交易性、持有至到期、贷款和应收款项以及可供出售金融资产的划分标准。新准则对金融资产分类标准的变更,将影响到国内相关金融企业资产的分类、估值以及损益的确认。
由于国内商业银行不能投资权益类金融工具,资产以贷款为主,持有的固定收益证券主要是满足银行资金管理的需求,基本能满足“业务模式测试”和“合同现金流量特征测试”,仍将采取与现行准则规定一致的摊余成本计量,损益和减值的确认标准也未发生变化,因此商业银行受到的影响较小。
国内证券公司以投资业务为主,保险公司为提高资金的投资收益也可投资于权益性和债权性工具,不同类别金融资产的比重不一。由于现行准则对不同类别资产会计处理方法存在差异,对企业利润产生不同的影响,企业可以利用金融资产归类调节利润,比如可供出售类资产的浮盈可以根据需要在不同年度实现。以国内三家上市保险公司中国人寿、中国平安和中国太平洋为例,2009年末三家公司可供出售金融资产占投资资产的38.5%,以国内四家上市证券公司中信证券、招商证券、西南证券和海通证券为例,2009年四家公司可供出售金融资产占采用公允价值计量项目的56.4%。新准则实施后对目前可供出售类金融资产的初始分类和新增资产的分类将对企业的收益水平产生较大影响,但从长期看,IFRS9能将当年利润的会计结果和投资操作进行了隔离,使得目前平滑利润的方法没有操作可能,将有利于提高相关会计信息的真实性和可靠性。
参考文献
[1]国际会计准则第39号,国际财务报告准则第9号.
[2]李桂萍.IASB金融资产分类和计量准则问题研究[J].国际商务财会,2010(4).
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