内部管理控制与内部会计控制
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编者按：内部管理控制是内部控制的重要组成部分。西方发达国家十分重视内部管理控制，有较完善的理论体系与方法体系。管理控制目前在我国并没得到应有的重视，对西方管理控制研究起步较晚，实务界对管理控制理论与方法知之较少。为将这一新的管理方法介绍给读者，本刊将在“探索”栏目连续刊登东北财经大学教授、首届杨纪琬奖学金指导教师奖获得者张先治先生的文章
在市场经济快速发展和企业授权经营环境下，有效控制经济运行及企业经营目标与效果，既是管理学科研究的前沿问题，也是管理实践急需解决的问题。控制问题涉及外部监管和内部控制两方面，内部控制是企业控制的重点和外部监管的基础。根据COSO报告，企业内部控制的目标是财务报告可靠、经营活动有效和遵循法律法规，其中经营活动有效是企业或企业内部控制的最高或根本目标。这一目标决定了管理控制在企业内部控制中占有重要支配地位，应发挥重要作用。
在现代企业授权经营条件下，要有效解决经营者与所有者的利益冲突，平衡经营者的权利与责任，必须进行管理控制。正如车跑得越快，越需要好闸，对经营者授权越大，越需要进行管理控制。管理控制是连接企业战略控制与作业控制的桥梁，没有有效地管理控制，企业战略目标就无法实现，企业作业控制也没有方向。管理控制是公司治理的基础和保证，公司治理是管理控制的主导，是管理控制的更高层次。管理控制是会计管理职能发挥的直接体现，是管理会计在新经济环境下的完善与发展。
我国目前内部控制理论与应用研究的侧重点是内部会计控制，而内部会计控制研究的侧重点又是财务会计控制。其实，企业管理控制在内部控制中占有十分重要的地位，建立企业管理控制系统框架在我国是非常必要的。本文将着重论述内部会计控制与内部管理控制的内涵及关系，以引起人们对内部管理控制的重视。
内部控制的分类
内部控制是指控制者来自于组织（企业）内部，或者说控制主体与控制客体处于同一组织。著名的COSO 报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、管理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。可见企业内部控制的主体是包括企业董事会、管理层在内的全体员工，控制客体是企业各层次的经营活动。
内部控制从不同角度或不同的分类基础看可产生不同的类别：
――从组织内部的控制主体角度可分为董事会控制，管理者控制，员工控制，从而形成三个层级的内部控制：一是战略规划控制，即董事会对战略制定的控制；二是战略实施控制，即管理者对战略执行的控制；三是任务控制，即员工对作业的控制。
――从控制目标角度可分为达到财务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效果的控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中，财务报告可靠性控制属于内部会计控制，它是内部控制的基础（或前提），经营活动效率和效果控制是管理控制，它是内部控制的主导，法规遵循控制是会计控制和管理控制的保证，或者说是内部控制的保证。可见，内部管理控制，或对经营活动效率和效果的控制是内部控制的关键，也是组织内部控制的核心与目标。
――从控制过程角度可分为资源投入控制；经营过程控制；产出成果控制；利益分配控制。
――从控制内容看，内部控制内容与组织的活动内容有关。法约尔将组织的活动分为六种：（1）技术活动,即生产和制造;（2）商业活动,即购买、销售和交换;（3）财务活动,即寻找资本及最适当地利用资本;（4）安全活动,即保护财产和人员;（5）会计活动, 即盘存、资产负债表、成本和统计;（6）管理活动, 即计划、组织、指挥、协调和控制。由于管理活动贯穿其他五种活动之中，因此内部控制从控制内容角度分类，可分为生产与制造控制、采购与销售控制、财务控制、资产与人力资源控制、会计控制五种。
在各种内部控制分类中，内部控制类别是相互融合或交叉的。由于控制目标是内部控制的主导与关键，按控制目标进行的分类是研究内部控制的出发点和落脚点，因此，本文将内部管理控制和内部会计控制作为内部控制的主导分类，其他各种分类都可从不同角度归入这两大类中。
内部管理控制与内部会计控制
内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。财政部会计司：《内部会计控制规范――基本规范》。对此应明确以下问题：
1．会计控制是指财务会计控制、管理会计控制，还是二者兼而有之？从狭义说，内部会计控制是指财务会计控制；从广义说，内部会计控制应包括财务会计控制与管理会计控制。本专栏将会计控制做狭义的解释。
2．会计控制是对会计活动的控制、会计人员所实施的控制、利用会计手段进行的控制，还是三者兼而有之？我们认为，会计控制的内涵应包括上述三个方面。
在明确上述问题的基础上，我们可将内部会计控制的内涵界定为：
第一，内部会计控制的主体是以组织或单位的会计人员为主导的，但同时包括董事会、监事会、管理层及其他员工在内的全体人员。因此，内部会计控制不能仅理解为是会计部门的工作，而必须得到全员的重视与参与。
第二，内部会计控制的客体是组织或单位的会计活动，凡是与会计相关的活动都应纳入内部会计控制的范畴。
第三，内部会计控制的目标是保证会计信息的可靠性，会计信息的可靠性包含了相关性和合法性。至于保护资产的安全、完整，只是会计控制的间接目标，是管理控制的直接目标之一。
管理控制是指管理者影响组织中其他成员以实现组织战略的过程。（Robert N Anthony．１９９８．MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition， GRAW-HILL）管理控制的目的是使战略被执行，从而使组织的目标得以实现。因此管理控制强调的是战略执行的控制，而战略执行过程控制是由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的管理控制系统。对此应明确以下问题：
第一，管理控制有广义、中义和狭义三种解释。广义的管理控制是指发挥管理的控制职能。其实，有管理就有控制，因此，管理控制涉及管理的全部领域。中义的管理控制是指由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的管理控制系统。如果再将这个系统以更狭义的货币化表示，则管理控制是管理会计中的责任会计，即狭义的管理控制。本专栏将管理控制作中义解释。
第二，管理控制的主体是管理者及组织中的其他成员。管理控制亦可称为管理者对组织中各项管理活动的控制，管理者是管理控制的主力军，但是，管理者不能离开组织中的其他成员而孤立进行控制。所以，管理控制的主体除管理者外，对上包括董事会、监事会，对下包括全体员工。
第三，管理控制的对象包括组织中经营活动和管理活动的方方面面，如资源投入、经营过程、产出成果及收益分配等，从而产生对资源投入的控制、经营过程的控制、产出成果的控制和收益分配的控制等。
第四，管理控制的目的是使战略被执行，从而使组织的目标得以实现，而实现组织目标的关键在于经营的有效性，即取得高效率和效果。实现组织的目标，前提是合法经营，因此管理控制目标的有效性中包含有合法性，即遵循法律法规的意思。
虽然内部管理控制与内部会计控制的具体目标不同，但其总目标是一致的，所以，会计控制目标与管理控制目标是可以协调统一的。
首先，管理控制的目标――经营的有效性往往与组织目标，特别是与企业目标相一致。而会计控制的目标――财务报告可靠性是为保证经营活动有效的。没有财务报告的可靠性，就没有决策与控制的准确性，也不会有经营活动的有效性。
其次，会计控制与管理控制的目标，决定了会计控制的目标应服从于管理控制的目标，管理控制是内部控制的最高层次。
第三，内部管理控制采用的控制程序与方法包括：理解战略规划、确定控制标准、编制业绩报告、评价管理绩效、进行管理报酬。内部会计控制采用的程序与方法包括：会计确认控制、会计记录控制、会计计量控制和会计报告控制。一方面会计控制方法可以保证各项管理控制中信息的相关性与可靠性；另一方面会计控制也要根据管理控制方法及要求保证其有利于经营效率与效果。
最后，从管理活动的内容看，管理控制包括生产与制造控制、采购与销售控制、财务控制、资产与人力资源控制、会计控制五种。会计控制可以通过计量与报告的相关性与可靠性反映与监督生产、营销、财务及资源利用效率及效果。从控制过程看，管理控制包括资源投入控制、经营过程控制、产出成果控制、利益分配控制四种。会计控制可以通过会计报告反映与监督这四个过程的效率与效果。