财务报表列报的发展
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【摘要】本文从外部经济环境对财务报表列报的影响说起，以回顾财务报表发展史为视角指出了财务报表的列报主要取决于财务报告的目标。因此，财务报表列报的选择应更好的服务于财务报告的目标。然而，当前的财务报表不具有内在一致性，不能有效地服务财务报告的目标。本文基于IASB/FASB正在研究的财务报表列报与编制的共同项目，旨在使得财务报表之间取向内在的一致性，使得我们看到了财务报表的列报未来发展的方向。同时指出，财务报表列报的改革的成功需要进行相应的配套改革。
【关键词】财务报告目标；财务报告核心；财务报表列报
一、引言
财务报表体系为主的财务报告，作为提供反映企业经营情况的信息，能够指导利益相关者做出符合自身利益的决策。财务报表体系的形成以及列报方式的选择，不是一蹴而就的，而是随着经济环境的变化以及财务报告的目标共同决定的。当前的经济环境与财务报告的目标下，要求我们财务报表内在一致地反映企业经济活动的信息，从而必须改革财务报表的列报方式。
基于以上背景，著名的IASB/FASB共同合作，已经开展了旨在促进财务报表之间的内在一致性的研究，相信他们的研究凸显了这种财务报表列报的发展方向。
二、财务报表列报的主要影响因素
（一）经济环境的变化
“经济越发展，会计越重要”，会计学的发展离不开经济环境。从第一张财务报表――资产负债表的产生，到后来的损益表的出现，再到后来现金流量表广泛运用，最终形成今天的三表体系①等等，都无不受到外部环境的影响。
随着新航线的开辟，以及海外贸易迅速发展的同时，资本主义企业获得了更多的发展机会。但与此同时，伴随着海外贸易的风险，尤其是资金的短缺，使得企业的发展存在着瓶颈。于是他们选择向银行、借贷资本家等债权人中筹借大量的资本。随着交易事项的增加，企业至少需要反映资金的占用方式以及资金的来源的信息，催生了复式记账法在会计中得到应用，从而开启了现代会计发展的序幕。随着借贷活动愈发频繁，会计账簿所反映的信息已无法用简单的方式呈现给债权人，于是资产负债表诞生了。根据企业资产的流动性大小列报，集中体现了企业的偿债能力情况。
随着企业的两权分离、以及股份公司的发展，如何反映管理者的经营成果，以及企业所得税的开征②需要了解企业经营成果的外部压力，最终使得损益表的出现。后来又发展成全面收益表，从而全面反映企业的经营成果。
（二）财务报告目标
外部环境的变化，使得财务报告的目标侧重点发生变化。财务报告的侧重点不同，从而使得财务报表列报的重心发生偏移。
当企业不得不筹借大量的资金，并且使借到的资本能够以企业未来的资产按期偿还本金和利息时，财务报告的目标就是为了满足债权人做出理智的借贷决策。资产负债表的诞生就宣告了它成为财务报表的重心；当需要反映在两权分离的情况下，考核企业管理者经管责任的履行情况，进而反映企业在某一期间内的经营成果时，损益表最终取代资产负债表而成为财务报表的重心；当经济走向虚拟化，不确定性在不断加强，衍生金融工具创新的不断使用，企业价值成为报表使用者关注的重点时，财务报告的目标则是提供给报告使用者决策有用的信息，此时的财务报表的重心愈来愈向反映企业某一日期的财务状况的资产负债表倾斜，财务报表的核心再次回归到资产负债表。
三、现行财务报表列报的内在不一致性
当今的财务报表（主要是“三表”体系）列报方式具有内在的不统一，各张报表的列报千差万别，尽管它们之间存在一定的勾稽关系。资产负债表按照资产和负债的短期和长期分类列报，即分别反映资产的收益和承担风险的大小；损益表是按照利润的产生的持续性的长短进行分类列报；现金流量表则是按照企业产生现金流量的不同经济活动来分类列报。
我们知道，财务报表的列报，为了更好的实现财务报告的目标，从而适应经济环境的变化。现行的财务报表出现这样的列报结果，与各张财务报表从不同的角度反映企业的经营活动，以及各自产生的财务报告目标有关。
当前的财务报告的目标主要是提供给相关者估计企业价值，并以此做出相应决策的信息，那么企业的财务报表的列报应该更加凸显企业创造价值或实现价值的信息，应该按照企业产生价值或实现价值的不同方式来分类列报。
四、财务报表列报一致性的努力
财务报表是财务报告的核心，财务报告时沟通企业与外部使用者财务信息的主要方式。针对当前财务报表的列报形式的多样性和不一致性，国际会计理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）共同主导了一项旨在帮助报告使用者充分理解财务报表之间的关系以及主体的财务经营结果的工程，使得这种意在三张报表具有统一的列报方式成为可能。
正如IASB的《IASB/FASB财务报表列报的初步讨论意见稿》上说的所说，“这项统一财务报表的列报的目的，反映实体的经济活动并以财务视图的方式呈现给报表使用者，提供的信息能够帮助预测企业未来现金流量，进而更加准确的评估企业的流动性和财务弹性。”
它要求企业提供营业活动产生价值的信息必须独立于融资活动的信息，并且将营业活动划分为经营活动和投资活动，而融资活动的信息必须按照融资渠道分类列示。除此之外，主体必须将非持续性经营活动与持续营业活动和融资活动分开等等，具体列报明细如表一所示。
（一）IASB/FASB联合财务报表列报项目
对于正在使用的并不统一的财务报表列报（如美国将其他综合收益列示于股东权益变动表中），IASB/FASB正在进行研究一套具有一致性列报的财务报表。研究大致分为三个阶段：第一阶段，发表构建一套完整的财务报表并确定采用这种报表的时间表；第二阶段，这种报表列报中相关的基本问题（如会计要素、会计信息质量、会计计量等）和列报中反映财务报表的信息，包括是以汇总还是分类汇总的方式列报，以及重新考虑使用直接法还是间接法反映经营活动产生的现金流量等；第三阶段，过渡性财务报表列报。
截止到2010年9月，IASB/FASB的进程已经完成第一阶段工作，完全处在了第二阶段的工作中，已经过初步意见讨论稿、征求意见稿、新的概念公告，进行过新的财务报表列报与编制的问卷调查等等。
（二）可行性分析与今后努力的方向
从2008年IASB和FASB联合的《财务报表列报的初步讨论意见稿》中提到的财务报表的列报方式可以看出，这种新的分类思想很具有吸引力，并且确定能增加财务报表信息的决策有用性。但是，真正实施这种财务报表列报方式需要考虑很多因素，编制新格式的报表必须引入跟多管理层意图和职业判断，这将大大增加报表编制的复杂性和外部审计的难度，并且向全世界推广中免不了考虑制度成本因素等（温青山等，2009），这也正是两个准则委员会所需要亟待解决的难题。
其实，任何项目或事情改革要想成功，需要考虑的不只是某一方面，需要从全局的角度改革前后以及改革进行可能遇到的各种艰难险阻。财务报表的编制与列报改革也是一样。整个财务会计信息系统，从交易与事项的初始记录开始，到财务报表的列报结束，牵一发而动全身。所以财务报表的编制与列报的改革，必须考虑财务报表要素的设置与确认，账户的分录与记录等其他系统要素的相应改革（如有关财务报表中计量问题③），这些改革也是IASB/FASB正在进行的财务报表列报项目努力的方向。
注释：
①当然，说到财务报表的体系，有很多种观点，有人认为“四表”体系应该是：资产负债表、损益表、现金流量表和股东权益变动表；即使是认为“三表”体系的也有不同，部分学者认为全面收益表更能反映企业的经营成果，而不是损益表。
②通常认为，西方的企业所得税的开征是从第一次世界大战左右开始的。
③葛家澍、叶丰滢（2010）以IASB/FASB列报改革为基础，将财务添加“两栏”，即分别按照历史成本计量和公允价值计量。
参考文献
[1]IASB/FASB.Preliminary Views on Financial Statement Presentation.2008.
[2]温青山,何涛,姚淑瑜,陈姗姗.基于财务分析视角的改变财务报表列报效果的研究――来自中石油和中石化的实例检验[J].会计研究,2009(10):10-17.
[3]葛家澍,叶丰滢.双重计量在财务报表中列报的新探索――以一个设想的例子表达我们的建议[J].厦门大学学报(哲学社会科学版),2010(1):38-45.