论会计舞弊产生、危害及治理对策

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二十世纪末至今，全球性经济犯罪和会计舞弊问题逐渐引人关注，并且经济犯罪在会计领域的集中表现是会计舞弊。美国的雷曼兄弟破产报告中，通过大量令人眼花缭乱的会计手段粉饰财务报表，使得真实信息不能有效传导；英国司法部数据反映2009年会计违规的诉讼案件的数量比前五年案件总数还要超出很多。我国因会计舞弊问题导致的危害性已反映到社会的各个方面，目前已到了必须全面进行根治的时候，根治的首要目标是提高对会计舞弊的认识，从根本上对其进行根治，而强化企业内部控制则是根治会计舞弊的重中之重。

一、会计舞弊产生的原因

在全球范围内，世界各国都不同程度地存在会计舞弊现象。近年来，虽然会计舞弊现象受到了人们的关注并得到一定的抑制，但随着经济发展和会计改革的不断深入会计舞弊也变得更难控制，这给消费者、投资人、债权人造成了巨大的损失。在学术界对于会计舞弊尚未有一个较为一致的定义，《中国注册会计师审计准则》中会计舞弊（AF）定义是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。值得注意的是，欺骗的内容是会计信息， 常用的手段是虚增收入和虚减成本费用， 虚减收入和虚增成本费用， 两套账薄、外假内真，变更会计政策与会计估计和错误披露重大会计事项，侵占资产。随着时代不断发展，商品经济和公司制的产生， 产权关系产生并日益复杂化，以会计舞弊为基本特征的经济犯罪的滋长呈现更加复杂多样化的发展趋势。 究其原因， 除了政府监管不到位，相关制度不健全等相关外部因素之外，企业自身的因素是导致会计舞弊频发的重要因素。

（一）信息不对称 信息不对称是公司会计舞弊产生的根本条件。它是指在市场经济活动中，各类人员对有关信息的了解是有差异的；掌握信息充分的人员，往往处于比较有利的地位，而掌握信息贫乏的人员，则处于比较不利的地位。现在企业大多所有权与经营权的分离，企业所有者与企业管理者所掌握的有关企业实际经营方面的信息详尽程度有所不同，不难看出两者存在信息不对称的状况。而管理者凭借自身的管理专业知识，对公司拥有经营管理权，这必然导致管理者在有关信息的不对称上处于有利地位，而会计信息是考核经营者经营管理绩效的依据。在这种情况下，如果管理者具有某种损人利己的动机时，会计舞弊便成为现实。

（二）公司治理结构 公司治理结构是有关所有者、董事会和管理层三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排。我国公司治理结构的缺陷很容易造成会计舞弊行为的发生，其中主要表现在：首先，大股东一股独大，所有者缺位、激励及决策机制不完善等又没有形成有效的内部组织控制机制，加之沿袭传统的集权思想，企业“内部人”控制现象严重，即董事会成员和管理层人员往往互相兼任，导致不能形成有效的制衡机制。其次，在内部控制弱化的情况下，缺乏有力的内部控制机制对管理者的行为加以约束，必然为其舞弊动机的实现提供了先决条件。最后是独立董事成为摆设，这是因为大部分独立董事都是公司职员，即使有心行使监督职责，相较于管理层，在获取信息的时间、数量和质量上存在劣势，无法发挥应有的作用，只能依据管理层和会计师事务所提供的信息作出判断。

（三）会计信息的形成过程 正是由于会计信息形成的相关因素存在不规范的地方，为会计舞弊的产生创造了条件。其中具体表现是：一是形成程序不规范。会计信息的形成都要经过原始凭证-会计凭证-会计账薄-财务报表等几个环节的账务处理，任何一环节不规范都有可能产生舞弊，如虚开发票、费用移花接木、多计资产等。二是会计处理方式的选择性。会计人员根据一定的会计原理，有时需要根据具体的事项来选择会计方法，在选择的过程中可以将日常发生的经济事项转变给自己加分的“语言”。三是会计人员的素质不高。会计信息是由会计人员凭借自身的素质处理经济事项产生的，因此会计信息质量与会计人员的素质直接相关，并且会计法规尚不完善，约束机制乏力使得会计人员对会计信息产生很大的影响。

（四）诚信问题 管理者存在道德缺失和缺乏诚信，利用管理者的位置， 诱导和强迫会计人员生产“满意”的会计信息，加上会计人员职业道德低， 要么为了企业利益而作假账，要么为了个人利益而编假证、假据，侵占企业财物等，这都是由于会计人员主观意愿所致，是当前会计舞弊的主要成因。可以说，管理者是会计舞弊产生的源头， 会计人员是会计舞弊的直接生产者。因此唯有诚信的管理者和较高道德水平的会计人员的存在，才能自觉抵制来自于各方面的诱惑和压力， 拒绝制造会计舞弊。从目前的实际情况来看，我国管理者的诚信水平和会计人员的职业道德水平仍有待提高。

二、会计舞弊的危害

各种原因促使了会计舞弊的产生，而会计舞弊直接造成会计信息失真，其所产生的社会危害极其巨大，并且这种危害是基础性的，无法不引起各方的关注。其中造成的危害主要表现在：

（一）危及经营主体自身利益 当前实现企业利益最大化或者股东财富最大化是企业的目标，只有基于真实的会计信息进行高效管理才能实现这一目标。这是因为企业过去发生的经济业务活动主要是通过会计信息予以反映，再加上会计信息又是考核企业管理者经济责任履行情况的基本依据，所以不论是管理者还是所有者都依赖会计信息对企业进行预测、决策与规划未来。而不真实的会计信息会导致企业内部的决策失误，给公司造成不可估量的损失。

（二）损害相关会计信息使用者的利益 对会计信息的及时和准确掌握有利于投资者、债权人、社会公众全面了解企业财务和经营状况，并及时取得合法权益。而不真实的会计信息引发的会计舞弊，严重扭曲了公司实际财务、盈利能力及现金流量的状况，从而导致各相关会计信息使用者作出错误投资决策，最终使各方的利益不能得到很好的保障，破坏市场运行机制。

（三）影响国家宏观经济决策 国家财政部门根据企业报送的会计报表，监督检查企业的财务管理情况；税务部门通过查阅企业的会计资料，了解税收的执行情况等，最后相关行政部门根据了解的情况对市场进行相应的调控。会计信息失真会导致政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转。如果依据不真实的会计信息制定国家经济发展计划和宏观经济调控政策，就会起到误导作用，给国家造成重大损失。

三、会计舞弊的治理

由于会计舞弊的危害是基础性的，要想对其进行根治，必须从内部控制角度来解决，这是因为：首先，一旦企业有了会计舞弊的动机，如融资需要，获得收益等，就会促使企业相关人员进行会计舞弊的行为，外部会计制度和监管的缺失只是为其提供了机会而已，其真正决定权在于企业本身；其次，内部控制的目标之一就是对外披露信息的真实性、可靠性与完整性；再者，从我国会计改革的路径来看，会计组织制度与法律制度改革的方向从会计改革演变为内部控制改革，同时，在美国颁布《萨班斯――奥克斯利法案》中强调在治理会计舞弊中内部控制的作用。因此，内部控制在治理会计舞弊中具有重要作用。

（一）针对会计舞弊的内部环境 内部环境是企业建立与实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及其权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。

（1）治理结构。公司治理是有效防止会计舞弊的内部制度。针对公司治理存在的问题，必然需要对其完善，使之各相关主体各负其责，互相制约，协调高效的工作。主要措施包括：一是强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，还要隔断董事与管理层的纽带，提高董事会的独立性，遏制“内部人”控制的现象。二是切实建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强所有者等会计信息使用者参与监控的机会和能力。三是严格控制独立董事的提名权，最好是由独立于企业的相关部门来行使，对独立董事进行管理和发放薪酬，此外，还应保证独立董事可以掌握必要的信息来帮助管理层形成公正的判断。同时还应强化监事会对财务报告的监督，减少管理层对财务报告的操控，为内部会计控制创造良好的内部环境。

（2）企业文化。企业文化作为软实力，其在企业经营发展中的深层次影响日益显现。回顾一些重大违规事件，大多与管理者和会计人员的诚信意识和道德缺失有关。如果没有诚实守信的文化氛围，即使存在合理的内部控制也不能有效执行，终将是一份空头文件。要建立诚信企业文化应从以下几个方面入手：一是选择企业管理者应从德才兼备的角度出发。管理者品德如何，是否诚信，直接关系整个企业是否能够形成诚信守信和合乎道德的企业文化，因而需要重点考察管理者以往的道德和诚信行为。二是管理者要营造“以德制利”的文化氛围。将其诚信观念在企业落实，使人人常怀律己之心，莫生贪恋之欲。这样使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，从而不断提高我国会计信息的可信度。

（3）人力资源。内部控制相关规定要求企业应当切实加强员工培训和继续教育，强调要将职业道德修养和专业胜任能力作为选拨和聘用员工的重要标准。会计人员是会计信息的制造者和内部控制的实施者。为了提高会计信息的诚信度，具体措施包括：对会计人员应做详细调查，以确保会计人员的技能满足具体工作的需求；同时加强会计人员定期技能培训和会计诚信教育，提高专业素质和职业道德水平；对坚持原则、公正执法的会计人员要进行公开表扬和奖励，激励会计人员加强道德教育。

（二）针对会计舞弊的风险评估 风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。针对会计舞弊开展的风险评估，需要密切关注与实现财务报告及相关信息真实完整的内外部主要风险因素，按风险发生的可能性及影响程度，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险，最终确定风险的应对策略。会计舞弊风险主要体现在以下方面：

一是与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险。治理层为管理层设定了过高的销售业绩指标；管理层报酬有一部分取决于企业能否实现特定的指标；财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁；会计信息使用者对盈利能力期望过高，退市、特别处理的威胁；不良报告可能对正在进行的重大交易产生不利影响；管理层缺乏诚信；组织结构复杂或不稳定；会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁或胜任能力不足；会计信息系统存在重大缺陷等。

二是与侵占资产相关的舞弊风险。管理层个人或员工为追求奢侈生活条件而侵占资产；被裁员和获得经济报酬远离个人预期的员工对公司存在敌对情绪； 存在大额现金或易变现、 价值高、不易识别所有权的资产待处理；管理层或员工忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性； 不相容职务的分离不充分，或独立审核不力； 对资产的会计记录不健全； 采购交易的授权审批制度不健全； 对现金、 有价证券、 存货或固定资产等的实物安全措施不充分； 未能对账实不符的资产项目交易做出及时、 适当的调整；管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解等。

识别风险后，还应采用定性和定量分析相结合，确定需重点关注的风险，权衡风险与收益，选择出适当应对策略将风险降至可接受程度。企业应重视风险评估的持续性，及时收集风险及与风险变化相关的各种信息，定期或不定期地开展风险评估。

（三）针对会计舞弊的控制活动 控制活动是指企业根据风险评估结果，采取相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是建立与实施有效内部控制的重要手段。其中控制措施一般包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财务保护控制、预算控制等。

（1）不相容职务分离控制。不相容职务是指那些不能由一个部门或人员兼任，否则可能弄虚作假或易于掩盖其作弊行为的职务。通俗地说，就是一个职位监管着另一职位的执行，两者相互监督。不相容职务分离基于的假设是两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个人，而且两个人共同舞弊的成本也高于一个人舞弊，可以有效降低舞弊风险。一般情况下，企业的经济业务活动由申请、审批、执行和记录四个步骤来完成。为了防止会计舞弊的发生，需加以分离的不相容职务有：审批职务与执行职务，执行职务与监督职务，执行职务、财务保管职务与会计记录职务。

（2）授权审批控制。 授权审批控制要求企业各级人员必须经过适当的授权才能执行有关经济业务，即一般企业内部对各个岗位或各个部门的资金使用成本权利都会加以控制，这样不仅可以充分有效的使用企业资金，而且防止部分人员对企业资产的侵占而最终导致会计舞弊的发生。该过程存在两种方式，一种是企业正常经济活动的业务，按照企业自由的规范为依据加以审批；另一种是资金使用较为特殊，通过特定的审批组织批准才能使用。

（3）会计系统控制。会计系统控制主要是对企业发生的经济业务事项进行确认、计量和报告过程实施的控制。会计舞弊在企业的具体表现包括：会计人员从会计凭证、账簿和财务报告方面着手，因此预防会计舞弊必然离不开会计自身管理。企业应该根据国家会计法律、法规、规章、制度建立内部会计管理制度，来强化对会计信息的确认、计量、列报等过程的管理力度，发现并有效纠正会计工作中出现的问题。其中内部会计管理制度包括内部会计管理体系、会计人员岗位责任制度、会计人员培训制度、账务处理程序制度、稽核制度、原始记录管理制度、财产清查制度、财务收支审批制度等。

（4）财产保护控制。会计舞弊重要手段之一就是侵占资产，因此应保证资产安全。《企业内部控制基本规范》规定财产保护控制要求企业建立财务日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物报告、定期盘点、账实核对等措施。其中主要分为两种控制：一是对企业实物财产进行定期盘点。将其结果与会计记录进行比较。若出现差异时，在一定程度上说明企业资产管理上出现了不正常情况，应当采取保护性控制。另一种是与企业财产无直接关系的人员，应限制接近控制。要完全禁止无关人员接近企业的货币资金、有价证券、存货等资产， 并且还应妥善保管涉及财产的各种文件资料。

（5）全面预算控制。全面预算是指企业对一定期间的经营活动、投资活动或财务活动等做出的预算安排。预算具有沟通协调作用和信息流动功能，有助于解决信息不对称问题，增强信息的可靠性。具体的措施是控制各部门的日常经济活动，即财务部门每月将实际发生的数据与预算数据进行比较，通过对比财务和非财务主要预算数据，详细地对经济业务的原始记录是否正确，各项支出的凭证、入账、汇总等是否有误进行分析，从而对财务数据的形成过程进行全程监控，确保全部经济业务在财务报表上真实、准确地反映，最终保证会计信息的真实性。

（四）针对会计舞弊的信息与沟通 企业应当建立反舞弊机制，明确反舞弊工作的重点领域，关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限， 规范舞弊案件的举报、 调查、 处理、 报告和补救程序。

首先，明确反舞弊工作的职责归属。企业应指定具体的组织如审计或监管部门来执行反舞弊工作，其中工作内容包括受理举报、舞弊调查、出具处理意见并向管理层或董事会授权机构作出报告等。其次，明确反舞弊的重点领域，《企业内部控制基本规范》反舞弊的重点领域包括：未经授权或采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益的行为；在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等行为；董事、监事、经理及其他高级管理人员的行为；相关机构或人员串通舞弊的行为。最后，建立健全舞弊案件信息沟通的程序。通过电话、邮件和信箱等多种渠道，便于各方反映舞弊案件，同时应建立举报投诉制度和举报人保护制度，规范舞弊案件举报的程序并维护举报人的合法权益，再由负责反舞弊工作的部门与相关部门共同评估作出是否调查的决定，经董事会批准进行调查，最终将其结果形成工作报告向管理层、董事会报告。

（五）针对会计舞弊的内部监督 内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。

会计舞弊的存在与发生，说明企业管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因而解决会计信息失真的关键措施之一是如何改变会计人员的工作条件和环境，落实相关人员的监督权，即强化内部监督。首先，通过评估企业的内部会计控制，不仅及时发现内部控制中的漏洞和隐患，还针对其出现的问题，为修正或改进控制政策提出建设性的意见。形成了有章可循，违章必究的效果，从而提高会计信息质量，完成内部控制目标，使内部控制真正地落实到位。其次，给予内部审计机构独立于会计机构的地位和足够的权威，以保证其独立性，同时通过定期的专业培训，使内审人员拥有相应的专业知识和诚信水准。最后，为保证企业内部会计控制的有效实施，企业应勇于接受外部监督， 包括由财政、 税务、 银行、 证券监管、保险监管等部门行政监督和以注册会计师为审计主体的社会监督，为会计人员创造良好的会计工作环境， 确保会计监督的有效性。

四、结论

在复杂多变的经济环境下，会计舞弊导致的经济犯罪仍然屡见不鲜，这是因为虽然过去一直在采取措施控制会计舞弊的发生，但不难发现很多公司的会计舞弊较于过去，采用更加复杂而且隐蔽的会计手段，导致传统的舞弊审计方式难以有效地查找舞弊和控制舞弊，必须寻求一个新的应对会计舞弊的方法，从内部控制制度建立、实施与内部控制机制组织运行方面，加强内部控制与外部控制来解决。

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