FASB会计信息质量特征的层次结构分析

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摘要：会计信息质量特征是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，即会计信息为满足规定或潜在需要而必须具备的那些特征和特性，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。文章重点探讨比较了美国财务会计委员会（fasb）对于会计信息的质量特征要求。

关键词：FASB；会计信息；质量特征

美国财务会计委员会（FASB）在第二辑《财务会计概念》中的“会计信息的质量特征”里提到良好会计信息应具备的质量特征。根据FASB的解释，会计信息为了满足会计信息使用者“决策有用性”的需要，应基本具备相关性和可靠性两种主要信息质量特征――除了受到所花代价以及重要性的限制之外，会计信息的相关性越大，可靠性越高，越是合乎要求。如果这两个特征中的任何一个不完全存在，会计信息就不会是有用的。会计信息要具有相关性，必须及时，还必须具有预测性或反馈价值，甚至两者都满足；信息要具有可靠性，必须是反映真实的、可核的而且是无偏的；在次一级的质量层次上，会计信息的有用性还包括一贯性、可比性。另外，会计信息的提供还要考虑以下因素：一是信息可能是有用的，但提供信息所花的代价太大，所以必须使得到的信息产生的效益大于所付出的成本，即符合“成本―效益原则”；二是一切会计信息质量还必须立足于“重要性”基础之上（见图1）。

一、首要质量特征

会计信息的首要质量特征主要有相关性和可靠性。

（一）相关性

相关的会计信息有三种表现方式：影响目标―目标相关性；影响理解―语义相关性；影响决策―决策相关性。目标相关性是指会计信息要与使用者所要达到的目标相关，目标相关性是评价相关性的最好概念。由于使用者的目标要比他们的各种特定决策更加明确，而且比较容易把握，所以，目标相关性往往比决策相关性更易于达到。语义相关性是指会计信息应该能够使使用者了解财务报告的用意，理解会计信息比了解使用者的决策和目标更为容易。决策相关性是指会计信息应该与使用者的特定经济决策相关。其中决策相关性是最重要的标准，也是FASB所认定的终极目标，同时美国注册会计师协会也特别强调会计信息的相关性，并要求相关性成为贯穿会计报告的主线。对于信息的使用者而言，会计信息要成为相关的，必须能够帮助信息的使用者预测过去、现在和将来事项的结局，或者能够证实或纠正信息使用者先前的预期，从而增强决策者预测的能力。因此，相关性应该具备三个特征，即预测价值、反馈价值和及时性。

预测价值指会计信息必须有助于信息的使用者预测未来事项的可能结果。预测可以降低风险并为决策提供支持和参考。

反馈价值指会计信息能对信息使用者的预测结果加以证实或据此加以纠正，信息的反馈会对未来的决策产生影响。

及时性是指会计信息应在其失去作用之前，就能为使用者所掌握，并与其决策是相关的――如果在需要的时候得不到，而得到的时候却在决策发生后太久、以及对将来行动失去作用，就使其与决策不相关了。及时性要求对交易、事项或情况的处理要及时，会计信息的提供要及时，在信息失去影响决策的能力之前提供给决策者。

（二）可靠性

会计信息以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又保证它必须具有这种反映情况的质量。当会计信息没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，会计信息就具备了可靠性。可靠性包括可核性、中立性和反映真实性三个方面。

可核性是指具有相近背景的不同的个人分别采用同一会计方法，对同一事项加以处理，就能得出相同的结果。会计信息存在“让独立的计量人员采用同样的计量方法、得出高度一致的结果”的特点，可核性确保会计人员正确而无偏差地使用其所选择的方法，不论该方法是否恰当，只要会计人员已正确地使用了，并未掺杂个人偏见，会计信息就符合了可核性的要求。可见，可核性并不强调所用的方法适当与否，而是在于确保会计人员是否无差别地使用了这些方法。

中立性是指在制定或实施各种准则时，主要应当关心所产生信息的相关性和可靠性，会计信息要不抱偏见、不偏重对特定利益者的关照，同时也不能追求预定的结果，诱使特定行为的发生，而应当在各种可行的会计办法中进行适当的选择。对会计人员来说，不能为了达到想要得到的结果或为了特定行为的发生，而将会计信息加以歪曲或选用不恰当的会计原则。对于准则制定机构来说，不能为了某一结果的发生而制定准则，所制定的准则也不应用于追求特定的经济或政治目的。

反映真实性是指会计信息应当与其所要表达的现象或状况保持一致或吻合，会计信息若不能真实反映所计量的经济事项，就不具有可靠性。会计信息反映经济事项应遵循实质重于形式原则，即会计信息应当恰当地反映所表述经济事项的经济实质而不仅是其表面形式。反映真实性要求会计人员选择适当的会计方法，如果会计方法不当，无论会计人员如何审慎无误的运用，所得出的结果都是不准确的。反映真实性的目的在于减少会计方法的偏差，使会计信息更能恰当地表达经济活动的真实情况，从而使其更具有可靠性。会计信息符合信息意在反映的资料或事实，但它必须以相关性为前提，否则即便符合程度很高，但对于决策事宜并不合适，则依旧不满足信息提供的要求。

二、次要质量特征

会计信息的次要质量特征包括可比性和一贯性。特定主体的会计信息如能和其他主体类似信息进行比较，又能和本主体其他会计期间或时点的类似信息比较，则它的有用性将大大提高。具体来说，可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区分其异同的质量特征，它要求不同企业之间的会计政策具有相同的基础，会计信息所反映的内容也应基本一致。当经济情况相同时，会计信息应能显示相同的情况；当经济情况不同时，会计信息亦能反映其差异。它是表明两个或几个信息之间关系的质量。可比性并不是要求各企业均采用相同的会计政策，而应该按各企业实际情况选用适当的会计政策。一贯性是指同一会计主体在不同会计期间的会计政策应保持一致，不能为了达到特定目的而随意变更会计政策。一贯性有利于提高会计信息的有用性，但如果经济环境发生变化而始终呆板的坚持一贯性，也会减弱相关性和可靠性，从而降低其有用性。

三、约束条件

会计信息的约束条件包括重要性和成本效益原则。

（一）重要性原则

当一项会计信息被遗漏或被错误表达时，可能会影响以该信息来进行判断的人做出的决定。可能某些主体认为，一些会计信息不必揭示，因为使用者不需要这些信息（不相关），或者因为涉及的金额微不足道，是否包含这些信息不会引起决策的重大差别（不重要）。当然，一般情况下，注重金额大小而不考虑项目性质，不考虑做出判断时所处的环境，是不足以对重要性进行判断的。重要性具有一定的主观性，一项信息应否单独提供或揭示，应视其本身的性质及相关情况而定。过多的信息和过少的信息一样，也会产生误导，在信息太多时，真正相关的信息就可能被掩盖，冗长而又充斥诸多无关细节的信息会影响预测和决策。所以，重要性也可被认为是特定用户在处理数据无能为力时所设定的一个取舍条件。

（二）成本-效益原则

效益大于成本是会计信息质量特征的约束条件。会计信息是一种商品，提供和使用会计信息需要一定的代价，只有当其所带来的利益大于其成本时，信息才是值得提供的。但这个看似简单的问题，却有其复杂的一面：提供会计信息的成本一般由信息的编制者承担，而信息的效益却又与使用者分享。为此，“不让少数人受益，大多数人承担成本”的原则是十分必要的。在提高会计信息质量的过程中，只有在相关的收益大于相关的成本时，它才是可行的、有意义的。提供信息的成本，大部分由初始的编制者承担，而效益则由编制者和财务报告的使用者共同获得。提供信息的成本，包括信息的收集和加工成本、审计成本、分发给必须送达对象的成本以及由于信息的披露而有可能丧失有利竞争地位的利益损失（机会成本）等。对财务报告使用者来讲，同样也需要为获得信息支付成本，此外，还要为解释和分析耗费必要的成本。提供信息的效益也可以从编报者和财务报告使用者的角度加以说明。对编报者而言，由于提供了充分适当的信息，提高了企业的知名度，树立了良好的公众形象和信誉，这样可以改善企业的资金供应渠道，稳定企业同客户、供应商、消费者、社会公众、政府的关系，使企业获益。对财务报告的使用者而言，由于信赖了企业提供的信息，做出了正确的决策，从而促进了资源的有效配置和合理利用，增加了社会的总效益。

参考文献：

1、 FASB.Qualitative Characteristics of Accounting Information[J].SFAC,1980(2).

2、 美国财务会计准则委员会.论财务会计概念(第1版)[M].中国财政经济出版社,1992.

（作者单位：大连市沙河口区社区卫生服务管理中心）