《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》解析

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【摘要】本文对新修订的“非货币性资产交换”准则的重点、难点、新旧准则的差异及衔接问题作了解析，并就执行新准则将对企业财务状况产生的影响作了探讨。

1999年财政部颁布了《企业会计准则―非货币易》，2001年进行了第一次修订，将非货币性资产计价基础由公允价值改为账面价值，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了一部分利润操纵行为。但从理论上讲，非货币易下的公允价值计量本身可以提高会计信息的相关性和可靠性，避免采用账面价值计量的诸多弊端。随着我国的市场环境、公司治理和会计人员素质的不断完善和提高，面对会计国际趋同的时代潮流，会计理论也在不断发展，日臻完善，在充分考虑到经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上，2006年财政部对准则进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》。

一、新准则重点、难点解析

（一）相关定义的理解

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期日的债券投资等。货币资产以外的资产为非货币性资产。

在理解时应注意：货币性资产与现金等价物是不同的概念。货币性资产是指在将来可以为企业带来可确定经济利益的资产，如现金、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资。而现金等价物，指的是企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。

（二）企业应分清非货币性资产交换与货币性资产交换的界限

企业发生非货币性资产交换，并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，发生非货币性资产交换的同时，经常伴随着一定金额货币性资产的交易。此时所收到或支付的货币性资产，称为补价。这类交易是属于货币易还是属于非货币易，通常看补价占整个交易金额的比例。一般来说，如果收取补价方收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25％；支付补价方支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25％，均确认为非货币性资产交换。

（三）公允价值的确认

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。非货币性资产交换在同时满足以下两个条件时，以公允价值计量。

1.该交换具有商业实质。

2. 换入资产或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

（四）商业实质的判断

满足下列条件之一的，确认非货币性资产交换具有商业交换实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2.换入资产与换出资产预计未来的现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

判断商业实质时，主体要计算交易发生的预计从受交易影响的经营活动部分获得的未来税后现金流量现值，如比较换入、换出资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在的显著差异。一般是预计换入资产未来产生的现金流量将比换出资产大或是预计换入资产承担的风险较小时，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产。在这种情况之下，则该交换是具有商业实质的。

二、新、旧会计准则主要差异分析

（一）新准则的突出变化

1999年的非货币易准则区分同类、不同类资产，分别采用账面价值和公允价值计量；2001年修订的准则均以换出资产的账面价值计量。新的准则与以前及修订准则在非货币性资产交换事项的定义及判断的标准上是一致的，但在换入资产计价基础和资产交换损益的确认方面有了实质性突破。

1.对换入资产入账价值计价基础进行调整。

新准则对于符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换以公允价值进行计量；不符合条件的，以换出资产的账面价值计量，不再搞一刀切，充分体现了实质重于形式原则。

2.对非货币性资产交换损益的确认方式和时点进行调整。

新准则主要以公允价值作为计量基础，不确认收到补价所含的收益或损失，而是对换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在交换时直接计入当期损益。

（二）新、旧会计准则的主要差异

修订后的非货币性资产交换准则与旧的非货币易准则相比，发生了很大变化，主要表现在以下几个方面：

1.准则适用范围的变化。

旧准则在引言部分指出“本准则不涉及企业合并中的非货币易”；新准则规定“企业合并中发生的非货币换”和“以权益性工具换取非货币性资产”适用其他相关会计准则。

2.换入资产入账价值计价基础的变化。

旧准则对非货币易中换入资产一律按照换出资产的账面价值计价，只有在涉及补价时才运用到换出资产的公允价值，以计算确认的收益。新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。

3.损益确认方式的变化。

旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不核算收到补价所含的收益或损失，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。

4.会计处理的变化。具体分述如下：

（1） 在不涉及补价的条件下，旧准则处理方式为：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。

（2）在涉及补价的条件下，支付补价的一方，旧准则处理方式为：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，不涉及损益。收到补价的一方，旧准则处理方式应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值一（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费

应确认的收益=补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值

新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

5.披露内容的变化。

旧准则只要求企业披露非货币交易中换入、换出资产类别及其金额。新准则则要求企业在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：（1）换入、换出资产类别。（2）换入资产成本的确定方式。（3）换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。（4）非货币性资产交换确认的损益。

（三）新、旧会计准则的衔接

1.新旧账户衔接。

准则修改前，企业在收到补价的情况下确认非货币易损益，使用“营业外收入―非货币易收益”账户核算收到补价一方补价所含的收益；使用“营业外支出―非货币易损失“账户核算收到补价一方补价所含的损失。

准则修改后，企业核算非货币易损益的账户为“ 营业外损益―非货币易损益”，在不涉及补价或涉及补价的情况下，均用于核算非货币易双方换出资产账面价值与换出资产公允价值之差，资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。

2.相关会计处理衔接。

非货币易确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故不涉及追溯调整问题。在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，将非货币易涉及的相关资产项目余额直接结转。“营业外收入―非货币易收益”及“营业外支出―非货币易损失”期末无余额，过渡日后发生的非货币易事项按照新准则确认与计量，非货币易损益计入“营业外损益―非货币易损益”账户。

编制比较会计报表时，对比较期间发生的非货币易事项重新判断，按照新准则公允价值法或账面价值法计算换入资产入账价值及应确认的非货币易损益，与原已入账的价值相比，差额进行报表调整。只要调整比较期间所发生的非货币易事项对比较当期资产负债表、利润表的影响即可。

三、新准则与国际会计准则的趋同性及创新性

把非货币性资产交换的基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化对信息供给的约束。新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际会计准则实现了“实质性趋同”，但在公允价值计量和损益确认方面还充分体现了我国会计准则的创新性。

（一）公允价值计量问题

国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。而新准则强调非货币交易要同时满足两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

（二）损益确认问题

国际会计准则认为，在商品或劳务用于交换具有类似性质和相等价值的商品或劳务时，由于盈利过程没有完成，不应确认交易的利得或损失。销售商品或提供劳务用于交换不同的商品或劳务时，即非同类资产的交换，是产生收入的交易。我国准则不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。

四、执行新会计准则对企业财务状况的影响分析

会计计量方法不同，将对企业财务状况产生很大影响。新准则的突出变化是：在满足一定条件时，非货币性资产交换运用公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生较大影响。

以不涉及补价情况下的非货币性资产交换为例进行分析：假设企业换出固定资产公允价值为339250元，账面价值为289250元，新准则公允价值法与旧准则账面价值法的比较分析如下：

新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，换出资产入账价值差5万元，当期损益差5万元，即公允价值法下换出资产的账面价值与公允价值之差确认为损益，而原准则账面价值法下其差额不予确认，直接以换出资产的账面价值对换入资产进行入账。

对资产负债表的影响：

固定资产：50000元（公允法比账面法多339250-289250)；

净资产：33500元（公允法比账面法多50000 × 67％；设所得税率为33％）；

对利润表的影响：

利润总额：50000元（公允法比账面法多50000)；

所得税费用：16500（公允法比账面法多50000 × 33％；设所得税率为33％）

净利润：33500元（公允法比账面法多50000 × 67％；设所得税率为33％）；

可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。