作业成本在我国制造业应用探析

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中图分类号：F270 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）05-000-02

摘 要 作业成本法被视为当代管理会计的重大发展成就之一，也被视为新一代革命性的成本管理系统，在理论界广受推崇。随着科学技术迅猛发展，经济环境急剧变化，全球竞争日益激烈和顾客需求的多样化，，成本管理提升作为企业竞争力的关键因素之一，作业成本法在我国制造业应用能够有效提升企业核心竞争力。

关键词 作业成本 成本动因 成本动因合并

一、作业成本法基础概念及流程

（一）作业成本法概念

作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC法），是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到生产过程、产品服务或顾客上去的一种成本分配方法。

（二）作业成本法核算流程

作业成本法是建立在作业这个基本概念体系上，其和传统成本法的主要区别在于对生产制造费用（间接费用）在各个产品之间分配的方法不同。直接材料、直接人工等可直接归属于产品成本，制造费用按产生的动因归集到不同的作业成本库中，之后按照作业动因，采取不同的分配标准，将制造费用分配计入产品成本，其核算流程步骤如下：

（1）作业调研，了解企业运作过程、收集作业信息，以便于设计作业及责任控制体系。

（2）作业认定，计算各作业流程或各部门的消耗的各种资源，确认并汇总。

（3）成本归集，汇集和分析相关成本和成本动因

（4）建立作业成本库，将相同性质的作业归集在一起，形成作业成本库。

（5）成本分配，按照成本动因分配作业成本库中的资源，对于与产品成本联系比较直接的成本库，比如原材料检验，可以直接以原材料检验的批次或者数量来分配成本库中的费用，对于与产品成本联系不明显的成本库，比如机器设备维修等，可以根据成本库中的总费用/成本动因作业量分配。

（6）成本归集，加总各作业成本库中分配到产品中的成本，将产品中所包含的直接材料，直接人工和从作业成本库中分配而来的制造费用加总，计算产品单位成本。

二、作业成本在优势与不足

（一）作业成本法优势

作业成本法作为一种先进的成本管理方法能够适应新技术革命和适时制的要求，与传统成本法比较，作业成本法以产出消耗作业，作业消耗资源的理论基础，能够提供更为详细和准确的成本信息；其次，作业成本法核算下考虑了产品的开发、设计和生产过程，更有利于提高企业竞争力；最后，实施作业成本法下，作业的分析过程中能够区分企业增值作业和非增值作业、高效率作业和低效率作业，便于企业绩效考核。

（二）作业成本法不足

虽然作业成本法与传统成本核算方法有相对的优势，但其存在不足之处。首先，在利用作业成本法计算产品成本，首要因素就是选择大量的成本动因，搜集大量的基础数据。造成计算过程复杂，工作量大；其次，作业成本法下成本动因的选择带有主观性，成本动因的正确选择是进行成本计算的基础，如果成本动因的选择、归类产生偏差，产品成本计算结果就可能失真。最后，原始资料收集困难，基础统计数据缺乏或失真，传统的成本系统不能提供，成本记录中的错误或成本分类失当，也可能造成作业动因或成本人为扭曲的情况。

三、作业成本法应用改良――成本动因合并

纯粹按照成本法的定义，企业确定数以千计的作业，并按照作业成本库选择相应的成本动因，能够使计算结果更精确，但在实际应用过程中，搜集、储存和处理信息方面增大成本支出，违背了成本效益原则；同时，数据收集、报告、原始资料评价错误以及不同成本动因的冲突等，都可能造成产品成本计算的错误。为了在理论基础上能够更有效在企业中得以有效实施，在实施作业成本法的过程中，通过成本动因合并更能够提高作业成本法的有效实施和利用。

（一）成本动因

成本动因（cost driver）是作业成本法的核心概念，是构成成本结构的决定性因素，是诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素；是作业成本的计算依据，可以核算作业消耗资源的大小。科勒在1949年版的《管理计划与控制》一书中写到：成本动因即成本驱动，是指在企业中引起成本（费用）变动的所有方面，包括产品质量、生产工时、订货批量、提供的样本量等各种变量。

在作业成本法原理分类，成本动因可分为资源动因和作业动因，（l）资源动因（resource driver）是衡量作业与资源消耗之间关系的计量标准，是将各项资源费用归集到各个作业的依据，反映的是作业与资源之间的关系。（2）作业动因（activity driver）是作业发生的原因，是引起产品成本变动的因素，作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，因此是将不同作业中归集的成本分配到产品中的依据，也是将资源消耗与最终产品产出沟通的中介。

根据成本性态可将成本动因分类，一类与变动成本的发生相关，称为“量基础成本动因”；二是导致了作业成本的发生，称为“作业基础成本动因”，是长期变动成本分配的依据；三是导致了企业固定成本的发生，称为“固定成本动因”。

依据对成本影响的程度可分为战术性成本动因和战略性成本动因。战术性成本动因是从企业作业层面引起成本产生的因素，它具有短期性的特征，包括量态成本动因和质态成本动因；战略性成本动因是从企业全局上导致成本产生的因素，它具有长期性的特征，包括结构性成本动因和执行性成本动因。

（二）成本动因选择的标准

在作业成本核算系统中，成本动因的选择是最为关键的一个步骤，如果成本动因选择不合理或者没有找到，也就无法正确、客观地计算出作业与产品的成本。在选择成本动因时，应依据以下三条标准：

（1）所选成本动因变量应具有可计量性和同质性。

（2）所选成本动因变量的数据易于收集，并且具有代表性与全面性，能把产品与作业的消耗联系起来。

（3）所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性，成本库费用变化可以由所选的成本动因做出线性解释。

（三）成本动因合并意义

成本动因合并是在成本动因选择的基础上，把过多的作业通过按照一定的原则归并，以较少的作业中心对作业进行归集，也称为成本动因优化理论。其主要目的是为了减少成本动因的数量，从而降低作业成本系统的复杂性和实行成本，提升产品成本计算的效率和效果。因此在成本计算时，对于大多数企业来说，管理者更需要关注的是为数不多的几个主要的成本动因。成本动因合并的主要原因有：

（1）节省经济资源。

在企业组织生产过程中，作业数量与组织生产的复杂性成正比，成本动因的数量随之会急剧增加。每个作业需要进行搜集原始数据并对其进行计算和分析，因此成本动因数量多少直接影响到实施成本。

（2）提高效率和效果

数据收集、报告、原始资料评价错误以及不同系统、不同成本的冲突等都可能造成产品成本计算的错误，对过多的成本动因进行计划和控制，产品成本的计算会变得无效率。由于成本动因合并减少了搜集、储存、和处理信息的成本，同时减少了搜集、储存和处理信息时可能出现的错误带来的产品成本计算的错误，因此，成本动因合并可以提高产品成本核算的效率和效果。

（3）优化决策成本能

通过将过多的成本动因按其性质和复杂程度合并成后，可将成本动因的计划和控制范围有效地缩小，相应地，成本数据发生人为误差的风险便可得到有效的规避，产品成本的决策也会变得更有效率且更有效果。

（四）成本动因合并方法和步骤

作业的自然属性涵盖作业的工作属性和数量属性。作业的工作属性，是指作业的工作性质、工艺特征等；作业的数量属性，是指不同产品消耗的作业成本动因的数量比例。根据工作属性或者数量属性分类构成同质成本库。同质成本库是可以用一项成本动因解释成本变动的若干项作业费用的集合。成本动因合并的一般方法是将某些自然属性相同的作业归并在一起构成同质作业，它们的成本归并在一起构成同质成本库。具体分为两个步骤：

（1）将工作属性相同的作业归集到一起构成同质成本库。通过同质成本库，把企业日常经营过程中大量作业所消耗的资源，按照相同的成本动因归集在一起，然后一次分配记入成本标的。

（2）在具有相同工作属性的作业已经进行合并的基础上，进行数量属性相同的作业的合并，即量的同质性的合并。其原理是，不同产品消耗的具有量的同质性作业的数量比例相同，因此将它们合并为一类不会影响产品成本的准确性。包括如下两种情况：其一、不同产品消耗的某种成本动因的数量比例与消耗的另一种成本动因的数量比例相同。其二、不同产品消耗的某种作业的成本动因的数量比例与另几种作业成本动因的数量比例的线性组合相同或成比例。

参考文献：

[1]汪方军，常华，黄侃.基于聚类分析的成本动因选择和合并研究.管理评论.2009.

[2]李琳.作业成本法成本动因研究综述.经济师.2006.