借款利息在企业所得税与土地增值税中的处理与差异

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开发项目贷款利息一直是某些企业调节利润的手段，为了规范企业会计行为，2006年2月，财政部修订了《企业会计准则第17号――借款费用》，新《企业所得税法》和《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）以及《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号），也对借款费用的税前扣除作了新的规定。本文将结合案例进行房地产开发企业项目借款利息在企业所得税与土地增值税中的处理及差异进行解析。

一、企业所得税对项目借款利息的税务处理

（一）法规依据

《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定：开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。即在企业所得税上对借款费用的税收处理与会计制度是基本一致的，均区分完工与否而要求分别计入开发成本和财务费用。

（二）关联方借款利息费用在企业所得税中的税务处理

伴随金融机构对房地产行业借款的限制加剧，房地产企业的融资渠道更多的依靠关联企业的资金拆借进行借款利息费用。如果企业存在向非金融机构的关联方借款，那么企业的借款利息要符合财税[2008]121号的规定。该文件是对《企业所得税实施条例》第119条的补充。举例说明如下：

A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资100万元设立D公司。A公司权益性投资20万元，占20%股份；B公司权益性投资20万元，占20%股份；C公司权益性投资60万元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款50万元，以9%年利率从B公司借款60万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。按上述情况分别计算各公司可以税前扣除的利息。

1、对A公司支付的利息

由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过财税[2008]121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为50万元和20万元，其比例为2.5∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为20×2＝40万元，利息额为40×8%＝32万元。2008年共支付A公司利息50×10%＝5万元，可税前扣除3.2万元，其余18万元应作在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。

2、对B公司支付的利息

D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54万元不能全额在税前扣除，其与金融机构同期贷款利率相关的部分600×（9%－8%）＝6万元要作纳税调整。

3、对C公司支付的利息

D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%＝42万元可以全额在税前扣除。

二、土地增值税对项目借款利息的税务处理

（一）法规依据

《土地增值税暂行条例实施细则》第7条规定：“……扣除项目具体为：……财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”

由上述规定可知，计算土地增值税中的利息想据实扣除，就要符合几个条件：按项目计算分摊；提供金融机构证明；不能超过商业银行同期贷款利率。这3个条件还表明房地产开发企业要向非金融机构的关联企业的借款是不能据实扣除的。如果企业有向关联企业的借款，就只能按照10%的标准扣除开发费用，而不能单独计算利息在税前扣除。对加计20%比例计算扣除的其他房地产开发费用，也应照此处理，否则将造成利息费用的重复扣除。

（二）举例说明

A房地产公司出售80栋花园别墅，每栋售价180万元。每栋地价14.8万元，登记、过户手续费0.2万元，开发成本50万元，向银行贷款500万元，银行贷款利率为8%，同时向下属的B公司（该公司系自有资金，非银行贷款）借入一笔专项借款，人民币2000万元，年利率为10%，房地产公司的注册资本为500万元。

营业税率5%，城建税税率5%，教育费附加征收率3%。问该公司应缴纳多少土地增值税？

土地增值税计算过程如下：

1、转让收入：180×80＝14400（万元）。

2、取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本合计：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（万元）。

3、开发费用：分二种情况进行处理。第一种方法：能够提供银行证明的利息费用据实扣除。

房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％以内：即500×8%＋5200×5%＝300（万元）。第二种方法：如果纳税人不能够提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额的10%以内计算扣除：房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内，即按5200×10%＝520（万元）。以上二种方法由企业据实际情况进行选择，本案例按第一种方法计算开发费用。

4、转让税金支出：14400×5%×（1＋5%＋3%）＝777.6（万元）。

5、加计扣除金额：5200×20%＝1040（万元）。

6、扣除项目合计：5200＋300＋777.6＋1040＝7317.6（万元）；增值额＝14400－7317.6＝7082.4（万元）；增值额与扣除项目金额比率＝7082.4／7317.6×100%＝96.79%；应纳增值税税额＝7082.4×40%－7317.6×5%＝2467.08（万元）

三、项目借款利息在土地增值税和企业所得税处理中的差异

（一）土地增值税和企业所得税对项目贷款利息资本化处理不同

《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第35条规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定：开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。但是，我们应当注意避免进入税种误区，企业所得税政策规定仅适用于企业所得税而不适用于土地增值税。土地增值税的处理要遵循前述的《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定。

（二）土地增值税和企业所得税对项目贷款罚息处理不同

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第8条第2款规定：对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

而《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第2条规定：纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]084号）第56条规定：纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。

综上所述，如何在不同税种中正确归集借款利息费用、规避涉税风险是房地产开发企业需要高度关注的问题。房地产开发企业应当结合自身实际情况，依据不同税种的相关管理办法，进行正确的税务处理。