作业成本法改进移动通信运营企业成本现状研究
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以往的成本核算忽略了作业这个关键环节，而是将资源直接分配给产品，形成所谓的产品成本。作业成本法却是将重点放在对作业的核算上，其核心是先将企业耗费的资源分配到作业上，再将作业分配到产品（服务）上。作业先耗费资源，产品（服务）再耗费作业，资源和产品（服务）之间的桥梁就是作业。
运用作业成本法时，需要将费用进行分配：首先，按照资源动因将有关生产或服务的制造费用分配到作业中心去，构成作业成本；其次，按照作业动因将作业成本分配到各个产品（服务）中去，构成产品成本。为了便于理解，可以参看作业成本法的基本原理图，如图1所示：
二、移动通信运营企业成本核算现状
移动通信运营企业在生产经营过程中发生的成本主要包括主营业务成本（当期发生的通信费用）和其他业务成本（企业从事其他业务活动的各项支出）。其中，主营业务成本主要包括工资、福利费、资源占用费、业务费、折旧、电路及网元租赁费等。目前，移动通信运营企业的成本核算现状体现在：
（一）成本核算比较复杂 进行成本管理的前提是要有准确的成本信息做依据，而电信行业的特点是间接成本费用占的比重较大，这使得电信成本在部门及业务间进行准确地分配很困难。另外，电信网络是一个整体，各专业之间存在资源共享，分摊资源共享的成本也是一个非常复杂的问题。目前移动通信运营企业的会计核算是根据各个通信网进行成本核算，若要进行单项业务成本的核算，将会增加计算的复杂性和结果的多样化。
（二）企业总成本中间接成本占很大比重 根据统计，间接成本占移动通信运营企业总成本的60%-90%，其中折旧分摊就占据了间接成本的绝大多数。另外，由于资源共享存在于各专业之中，因此共同费用数额比较大，需要分配到不同的成本对象之中。但是，传统的成本核算法很难合理地将以上成本分配到部门（业务）中，造成企业无法清楚成本发生的前因后果，影响企业的经营决策。因此移动通信运营企业只有建立一种新的成本核算方法，才能够适应通信行业的生产特点和管理要求。
（三）客户价值不能准确评估 移动通信运营企业目前采用的成本核算法以数量为分配依据，分配标准相对单一，客户的服务费用计算也不够精细，不能真实计算出与客户相关的实际成本，使得企业无法分辨出重点发展对象，错误地把不能为企业带来利润的客户当成重点发展对象。
（四）成本与产品失去相关性 目前，移动通信运营企业各产品成本是通过业务量来估算的，没有将成本核算到产品。随着通信技术（如数据多媒体）的发展，移动通信运营企业的业务种类持续增加，向客户提供的产品（服务）也越来越多样化，这就造成采用目前的成本计算法核算电信产品已不能满足要求，使得企业的分析决策和价格制定不够合理。因此，移动通信运营企业需要建立以产品成本为核心的成本核算体系，为企业提供更好的决策支持。
笔者认为，将作业成本法运用到移动通信运营企业应分为三个过程，如下：
（一）作业与作业中心层面 确认企业生产和服务过程中的作业和作业中心是作业成本法核算的起点和基础。移动通信运营企业的生产特点和作业流程跟一般性企业不同，根据其特点笔者认为可以将其作业中心划分为五个部分，分别是网络管理、市场营销、客服、前端营业和综合管理中心。具体为：（1）网络管理中心。可以将这一中心的各项作业分配到交换中心、线路中心、数据中心及其他设备中心等各分中心。（2）市场营销中心。这一中心的作业主要是市场研究与规划、市场信息分析、广告宣传与策划、客户管理以及渠道管理等。（3）客服中心。该中心的作业主要包括市场研究与规划、市场信息分析、广告宣传与策划、客户管理及渠道管理等。（4）前端营业中心。这一中心的主要工作是发展新用户、负责新业务推广、处理客户的充值及销售公司卡类等。（5）综合管理中心。这一中心发生的成本与其他中心相比较少一些，可以采用相对简化的方法，即按照各产品的业务收入比例，将这一中心汇聚的成本费用分配到相关的产品成本中。
（二）成本动因层面 成本动因是致使企业成本发生的驱动因素，而作业成本动因有两种表现形式：资源动因和作业动因。
（1）确认资源动因。资源动因是指把资源与作业相联系起来，它是将资源成本分配到产品（服务）作业的标准。企业选择资源动因时要遵守原则：首先，挑选的资源动因要易于收集、具有代表性和重要性；其次，挑选的资源动因要能够反映作业成本中心的资源耗费情况；最后，资源动因的数量要适当。根据这三个原则，本文将移动通信运营企业的资源动因归集为产品专项成本、维修费用资源动因、营销费用资源动因、人工成本资源动因、网络成本资源动因及综合成本资源动因。
在将资源价值分配到各个作业时，需要根据资源动因分配率进行分配，进而确定各项作业的成本，计算如下：
RAij=■
ACj=■（RAij×RDij）
其中：i=1，2，3，…，m；j=1，2，3，…，n；RAij——i种资源分摊到j个作业的资源动因分配率；RCi——i种资源所耗费的价值；RDij——j种作业耗费i种资源的动因量；ACj——j种作业所耗费的价值；m——资源的种类；n——作业的种类。
（2）确认作业动因。作业动因反映产品（服务）耗费作业的情况，它是将作业分配到产品、服务及顾客中的依据。根据移动通信运营企业的生产特点，本文列示了其作业动因库的部分内容，如表1所示：
作业成本确定后，按作业成本动因率将归集好的全部作业成本分摊到产品或服务中去。作业成本动因率是每单位作业动因所消耗作业的数量，计算如下：
CAij=■
其中：i=1，2，3，…，m；j=1，2，3，…，n；CAij——i种作业分摊到j种产品（服务）中的作业动因分配率；ACi——i种作业所耗费的资源；ZI——计入i种作业的直接成本；ADij——j种产品（服务）耗费i种作业的动因量；m——作业的种类；n——产品（服务）的种类。
（三）成本对象、归集成本层面 成本对象是指在成本核算的过程中分配和归集费用的承担者，对于移动通信运营企业来说，成本对象就是计量和分配通信成本的项目。根据通信行业的生产特点和性质，笔者认为移动通信运营企业的成本对象可以划分为服务、客户、通信业务以及渠道四个大类，每个大类又可划分为具体的成本对象，如表2所示：
确定成本对象后，根据消耗的作业动因量以及作业动因分配率，就可以把作业成本分配到相应的成本对象中去，计算公式如下：
Cj=■（CAij×ADij）
其中：i=1，2，3，…，m；j=1，2，3，…，n；Cj——产品（服务）的成本；CAij——i种作业分摊到j种产品（服务）的作业动因分配率；ADij——j种产品（服务）耗费i种作业的动因量；m——作业的种类；n——产品或服务的种类。
移动通信运营企业应用作业成本法应注意以下问题：作业成本法的实施需要各主管部门以及单位决策层的许可和支持，应该将一定精力投入到提高全体员工作业成本意识中去，避免无效作业，消除阻碍作业成本法实施的各种人为力量，达到降低成本、提高效率的目的；实施作业成本法时移动通信运营企业要结合自身行业的特点，不能照本宣科的拿来就使用，既要吸收别的企业的成功经验，又要在实践中不断探索，根据自身的成本特点去不断完善成本管理体系；作业成本法在某些方面存在主观性，如在确认作业和作业中心、选择成本动因以及划分成本对象方面，不同的会计人员有不同的确认结果。所以，作业成本法的核算需要较高素质的会计人员，才能尽量减少这种主观性所带来的与实际的偏差；运用作业成本法在选择成本动因时，要分清主次，没有必要为每一项作业都选择成本动因。根据成本效益原则，有时需要把若干项作业进行组合，或者为了便于操作又有可能需要对某项作业进行具体的分解。
四、结论
作业成本法作为一种科学的、先进的方法，有着传统成本核算法无法比拟的优越性，它能够更加清楚地反映出企业所需要的成本结构和成本内容，尤其适合核算通信服务这种特殊商品的成本。本文关于作业成本法应用于移动通信运营企业的三个过程的思路，是在作业成本法基本原理的基础上加以创新形成的。由于时间及笔者自身知识的限制，本文只是研究了一些基础性的问题，关于作业成本法在移动通信运营企业的其他应用问题，如作业成本法核算结果与传统成本法核算结果的差异性分析、作业成本法对移动通信运营企业的深层次影响等，笔者会在以后时间进行认真系统的分析和研究。
参考文献：
［1］李永初： 《电网企业运用作业成本法初探》，《供电企业管理》2005年第5期。
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［3］佟建立：《作业成本法与传统成本法比较》，《经管视线》2010年第12期。
［4］成晓卿：《作业成本法成本动因优化理论和方法的研究综述》，《科技情报开发与经济》2011年第2期。
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