对跟踪审计的几点认识与思考
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目前，审计学术界和实务界对跟踪审计的概念尚无统一而明确的定义。较为一致的看法是，跟踪审计是指审计事项发生后，审计机关依法对政府投资项目或公共资金运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计。跟踪审计有广义和狭义之分，广义的表述是泛指对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项和国家重大政策措施执行进行的审计，狭义的表述仅指对政府投资建设项目进行的过程性审计。建设项目跟踪审计是指将建设全过程划分成若干阶段或确定若干重点建设事项，由审计人员随着建设进程，及时对各阶段的审计对象或确定的重点事项进行审计并作出审计意见和建设，供被审计单位纠正存在的问题，改进、完善建设工作，使其得以规范、有序、有效运行，取得尽可能好的效益。我们暂不对跟踪审计的概念作出明确定义，但有必要对跟踪审计的内涵和特点作一阐述。
跟踪审计的本质是一种提前介入的实时审计。跟踪审计并不是事前审计，也不是事后审计，而是审计关口前移至审计事项发生但其尚未完成时所进行的实时审计、同步审计。跟踪审计具有以下几个主要特点：第一，预防性。跟踪审计的主要目的是预防。它通过审计的提前介入，及时发现审计事项中的苗头性问题，在问题的萌芽阶段即提出建议，防范问题发生;第二，过程性。跟踪审计是对审计事项全过程的审计。但对全过程的审计并不是全面审计或全部审计，而是对分阶段有重点地对审计事项的过程进行审计。与以往强调“结果”不同，跟踪审计更强调“过程”;第三，动态性。跟踪审计重在“跟”，区别于以往的事后静态审计，一定要强调出“跟”的动态性才能最大限度地发挥跟踪审计的优势;第四，时效性。跟踪审计“跟”的目的就是及时发现问题的萌芽，在问题没有造成大的损失浪费与不良效果之前立即整改，及时将问题消灭在萌芽阶段;第五，威慑性。此特性要充分掌握，要通过审计的提前介入，全程参与，最大限度发挥审计监督的威慑性，形成审计跟踪的高压态势。
二、目前跟踪审计工作开展中的几点困惑
目前，审计人员在跟踪审计工作开展中存在几个方面的困惑，不同程度地影响了跟踪审计工作的开展，同时也加大审计风险。
（一）审计监督与业务监管的界线模糊。跟踪审计要求提前介入、全程参与监督，审计成为审计事项内部控制的一个重要环节。由于频繁地参与业务，很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围，在对建设项目的审计中甚至可能排斥监理的位置，踏足决策者的位置。审计无意中参与到审计事项的决策与管理之中。审计不能缺位、不能错位，也不能越位。这种度的把握在实践中给审计工作者带来了不少困惑，经常会由于不能够准确地把握审计监督与决策、管理、施工监理的合理的尺度而徒增审计工作量，同时也加大了审计风险。
（二）审计建议、审计整改与审计处理的博弈。跟踪审计的特点是提前介入，重在预防，要做到边审计、边整改、边规范、边提高。这就要求在问题出现的萌芽阶段就要发现，并且有关单位应立即整改，这不同于以往的审计的事后处罚，最大限度地减少了损失浪费，更加避免了事后审计无法挽回损失的难题，更加科学、合理、有效。因此，跟踪审计不同于以往审计事后下审计决定的做法，而是针对审计过程中发现的问题频繁地提出审计建议和审计整改要求。与审计决定、审计处罚相比较，审计的处理处罚力度有所减弱，同时由于前者的法律效力不强，一些单位并不能够很好地执行跟踪审计提出的要求和建议，未能做到按时按要求整改。这样，不仅影响了跟踪审计工作的效率，而且影响了审计的权威性和严肃性，在增加了审计服务功能的同时减弱了审计的监督职能。
（三）审计效果与审计成本的权衡。加大跟踪审计力度，必然要加大审计成本。从理论上讲，跟踪的时间越长，跟踪的范围越广，跟踪的效果越好，相应投入的审计成本也越高。但这仅是一种理想状态。在目前审计项目多与审计资源相对不足的现状下，如何权衡跟踪审计效果与审计成本，显得尤为重要。在考虑审计成本的前提下，跟踪审计达到什么样的效果是最优选择呢？何时跟踪，跟踪到什么程度才能达到二者的最优状态呢？是困扰审计人员的一个问题。就目前跟踪审计的开展方式来看，有全过程跟踪审计、定期跟踪审计和不定期跟踪审计;从跟踪审计的介入时间来看，有全程介入、适时介入、重点环节介入等方式;从跟踪审计的重点来看，则更是不一样。哪种方式好，哪种方式能达到审计效果与审计成本的最佳组合，需要权衡考虑。
（四）审计责任与审计风险的考量。跟踪审计要求对审计事项的全过程进行适时跟进审计。这对审计的技术方法是一个挑战，但更重要的问题是审计机关和审计人员对审计事项进行全过程跟踪审计之后应承担什么样的责任。因为是提前介入，全程跟踪，审计人员参与了审计事项决策、管理、运行、维护等全部过程，如何合理厘清决策责任、管理责任与审计责任，需要认真考虑，加以研究。同时，在审计人员尽到审计责任的同时，又需要承担怎样的审计风险呢？暂不考虑审计人员的胜任能力与知识储备之间的差距而带来的风险，由于跟踪审计的项目周期都比较长，不同时期的跟踪审计的重点和方式的选择也不一样，对跟踪审计的认识与理解也存在差异，都会加大审计风险。
三、强化跟踪审计的几点对策与建议
（一）加大对关键控制点的跟踪审计力度，做到内容突出。“重点突出”是对所有审计项目的要求，跟踪审计也不例外。但由于跟踪审计是对审计事项的全过程跟踪审计，往往容易误解而形成全面审计。突出跟踪审计重点，不仅有利于提高跟踪审计效率，而且有利于厘清审计监督与业务监管之间的界线，优化审计成本效益。对一个审计事项而言，在全程监督的同时，必须突出对该事项关键环节、关键部位的监督。对于资金的跟踪审计，应将确定资金筹集、拨付、使用过程和环节中的关键点进行跟踪;对于项目，以建设项目跟踪审计为例，则应在摸清建设项目基本情况的基础上，科学合理打出关键控制点。一般认为，建设项目关键控制点表现为这样几个环节：（1）前期决策;(2)勘察设计;(3)招标投标;(4)施工准备;(5)隐蔽工程验收;(6)各主体工程部位验收;(7)材料与设备的采购;(8)工程款的支付;(9)生产准备;(10)重大变更;(11)竣工验收等。审计人员在进行跟踪审计时，应合理选择关键控制点进行跟踪审计，提高跟踪审计效率。
（二）加强对履职行为和程序的监督，做到程序突出。跟踪审计不同于以往事后的静态审计，强调过程性和动态性，因此必须加强对相关单位和人员在审计事项中的履职行为和程序的监督。这也是从动态的角度体现跟踪审计的效率。跟踪审计开展时，相关单位和人员的履职行为正在进行中，其履职的程序是否规范，效果是否良好，直接影响着审计事项的进展过程，加强这方面的监督，会从程序和源头上加强对审计事项的跟踪审计监督效果。
（三）加大对整改情况的跟踪和惩罚力度，做到结果突出。对整改情况的跟踪审计，目前稍显薄弱。要体现跟踪审计的效果，必须加大对整改情况的跟踪、检查，同时对未能按要求整改的单位要加大惩罚力度。若不重视对整改情况的跟踪审计，会使审计的权威大打折扣，也不利于发挥跟踪审计的整体优势。
（四）改进审计技术方法，做到方法突出。可以在跟踪审计中探索以下方法，一是大力采取不定期审计和突击审计等方式，增强审计的威慑性;二是探索批次性审计，对同一项目，同一行业或具有类似特性的事项可采用批次性审计方法，提高跟踪审计的效率;三是制定行业性的跟踪审计操作指引，类推相同模式的审计方法等。