“营改增”试点过程中的不足及改进意见
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【摘 要】 国务院决定从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。此次改革率先从上海的交通运输业和部分现代服务业启动，经历了一年多的改革后，上海市属于“营改增”试点范围的行业在改革过程中出现了不同程度的问题，国家和企业如何应对这些问题将是今后改革的重中之重。
【关键词】 营业税； 增值税； “营改增”； 税收征管
一、试点一年半，形势良好
“营改增”试点是我国税制改革进程中的又一个标志性事件。上海市作为第一个试点，在过去的一年里不断加大政策宣传力度，积极引导试点企业用足用好政策，加快转变企业经营机制、商业模式和发展方式，切实提高市场开拓能力。同时，不断完善征管手段，优化纳税服务，持续跟踪试点情况，认真分析试点效应，确保了试点的平稳推进、有序运行。
截至2012年底，上海市有15.9万户企业经确认后纳入试点范围。其中：一般纳税人5.6万户，占35.2%；小规模纳税人10.3万户，占64.8%。2012年共新增试点纳税人4.1万户，其中，鉴证咨询服务、文化创意服务、研发和技术服务占比最高，分别为28.4%、27.6%和17.9%。上海市纳入“营改增”试点范围的纳税人均已顺利完成纳税申报。
二、“营改增”过程中出现的问题
随着“营改增”试点范围的不断扩大以及改革工作的逐步展开，这次改革在企业税负、税收征管等方面渐渐显示出了不足之处。
（一）企业税负“不减反增”
“营改增”的首要目的就是统一货物劳务税收制度，将服务业纳入增值税抵扣链条，解决货物与服务不能互相抵扣的重复征税问题，减轻税收负担。然而，随着上海市纳入“营改增”试点范围的纳税人完成纳税人身份的转变和纳税申报，“营改增”试点对交通运输业企业和服务业企业税负的影响却并未完全符合改革之前的预期——降低税负，相反，部分企业还出现了税负增加的情况。
“营改增”导致企业税负“不减反增”的原因分析如下：
1.税率与进项税额
“营改增”之后，试点纳税人适用的增值税税率与之前适用的营业税税率不同时，企业税负就会发生变化。如果纳税人现在适用的税率高于营业税的税率，企业税负就会增加。同时，如果企业取得的进项税额不能抵销由于税率变化而导致的企业税负增加的部分，那么企业的最终税负将会增加；反之，如果企业取得的进项税额能够抵销由于税率变化而导致的企业税负增加的部分，则企业的最终税负就会降低。
下面以交通运输业为例进行简要说明。“营改增”之前，交通运输业适用3%的营业税税率。改革后，交通运输业小规模纳税人按3%的征收率简易征收，相比改革前的营业税税率没有变化，但是由于计算增值税的税基小于计算营业税的税基，加之可能存在可抵扣的进项税额，所以小规模纳税人的税负是降低的。而对于一般纳税人来说，改革后适用11%的增值税税率，相比改革前税率上涨了8个百分点。但是，由于可抵扣进项税额的存在，当前11%的增值税税率相当于改革前9.91%的营业税税率，改革后税负增加幅度并不小，为6.91%。所以，交通运输企业需取得相当于总收入6.91%的可抵扣进项税额，企业的最终税负才不会增加。例如：某交通运输企业营业收入1 000万元，“营改增”前应交营业税30万元，“营改增”后销项税额为99.1万元（1 000/1.11 11%），两者相差69.1万元。所以，需取得69.1万元的进项税额，企业的最终税负才不会增加，即购进原料或设备406.47万元（69.1/0.17）。如果企业购进原材料或设备的金额高于406.47万元，企业的税负会降低；反之，税负会增加。然而，对于交通运输企业而言，固定资产更新速度慢，理论上可以抵扣的燃油费和修理费也因加油站、汽修点不能开具增值税专用发票使得加油或维修后不能取得增值税抵扣的合法凭证，而占交通运输企业费用总额55%以上的过路过桥费、保险费以及人工成本等均不可抵扣。因此，交通运输企业的增值税可抵扣项目极少，其“营改增”之后的税负极有可能增加。
2.上下游抵扣链条断裂
比如上文提到的加油站、汽修点不能开具增值税专用发票，使得交通运输企业在汽车加油或维修后不能取得增值税抵扣的合法凭证，不能进行合理抵扣。另外，建筑企业在“营改增”中税率由3%的营业税税率改为11%的增值税税率，其施工所需的砖、瓦、石等材料，很多都是由农民和个体经营户经营的，他们大多要求现金交易，不可能提供增值税专用发票；建筑企业的上游供应商涉及很多小规模纳税人，采用3%的征收率简易征收，不能提供增值税专用发票。可见，建筑企业的很多购买行为都不能取得增值税抵扣的合法凭证，没有足够的增值税进项税发票来抵扣销项税，必然导致建筑业企业税负增加。
3.对劳动力投入的需求较大
一般来说，人力成本是税法规定的不可抵扣项目，这对人力密集型企业是不利的。下面以会计师事务所为例：假设某会计师事务所年营业收入1 000万元，“营改增”之前适用5%的营业税税率，则应交营业税为50万元；“营改增”之后适用6%的增值税税率，则增值税销项税额为56.6万元（即1 000/1.06 0.06）。至于事务所最终交纳的增值税，则取决于其取得的进项税额。如果要保证事务所在改革前后的税负保持不变，则事务所要购进38.82万元的设备或原料。然而，一家正常的事务所，不可能购买机器设备，也不可能购进原材料和低值易耗品，而且有些可抵扣的进项无法取得增值税专用发票，这就使得事务所的税负在“营改增”之后必定增加。
4.“营改增”试点范围有限
一是地区局限。以交通运输业为例，其大多具有跨省市经营的特点，实行“营改增”后，交通运输企业购买外省市物流辅助服务时，因兄弟省市未纳入试点范围，不能开具增值税专用发票。二是行业局限。目前，纳入上海“营改增”试点的行业仅涉及原营业税九大类行业中的“1.5个行业”。当试点企业从非试点企业购买服务或者购买的服务尚未被纳入试点范围时，则不能进行进项税额的抵扣，例如房屋租金、物业管理费不能作为进项税额抵扣，使得文化创意服务业、鉴证咨询服务业的一些企业税负增加。
（二）税率设定和定义理解存在误区
某些一般纳税人企业在经营范围内特意添加“技术咨询”经营内容，方便17%和6%税率的选择，尤其当销售对象为机关事业单位或者学校、医院、研究所等非生产性单位时，将原包含在设备款内的维护费用独立为技术服务费，按6%税率缴纳税款，达到少缴增值税的目的。但是，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务时向购买方收取的全部价款和价外费用。因而，只要是向客户销售设备时收取的咨询费，应按17%的税率计征增值税。一般来讲，设备制造商出售的设备价格已包括了“三包”费用，不存在售后单独收取技术咨询费的合理性，故也须合并计入设备价款按17%的税率征收增值税。
（三）税收征管困难
营业税和增值税是我国的两大税种，营业税属于地方税，是地方税务局的主要税收来源，而增值税是中央与地方共享税，分配比例为75：25，是我国最重要的税种之一，由国家税务局负责征收。“营改增”改革之后，新纳入改革范围的这部分增值税由谁来征收呢？如果继续按照改革前的比例进行分配，地方收入会大大减少，甚至引发中央与地方的矛盾。另外，我国东西部发展存在差距，各地的财政收入不均衡，如果“营改增”之后以前营业税的部分由中央征收并按原有的增值税分配比例分配，那么原本财政实力薄弱地区的地方财政就会更加吃紧。因此，地方税务体系该如何变革、中央与地方税收该如何重新分配等是“营改增”过程中亟待解决的问题。
（四）政策对形式和实质缺乏指导性意见
比如，按照政策要求，会展服务被纳入“营改增”范围，但是目前部分酒店、农庄等仅提供会议场地服务，主营餐饮类型的单位也通过增添会展服务经营内容实现税率由营业税5%到小规模纳税人3%的转变，且形成“羊群效应”。笔者认为，以上服务仅是场地租赁服务，不存在组织会展服务，不适用“营改增”政策。
（一）统筹考虑，调整税率
税率设定过高以及多档税率的存在等缺陷，同时伴随着无票抵扣或进项税抵扣不完全的现实，使得部分行业税负上升。这些难点需要相关部门进一步完善税率制度设计，对每个行业做细致研究，针对某个地区或某一行业测算，算出试点企业的进项到底有多少，然后按照就低原则，向下整体调整整个增值税各档税率。另外，我国可以借鉴欧洲经验，设定一个基本税率和一个低税率。
（二）以大行业为单位进行划转，增强政策的指导性
“营改增”政策要增强对改革形式和实质的指导性。在后续改革过程中，应以大行业为单位进行划转，尽可能统一行业内税率。如果仅仅对某一行业的部分项目进行“营改增”，就会造成税率不同且划分不清的状况，使得同一纳税人在“营改增”前后的税收负担不同，这种不同只存在于个别企业，而不是整个行业，这是不公平的。
（三）区域、行业双扩容，完善抵扣链条
加快“营改增”扩围，消除地区、行业之间的政策性差异，有利于完善抵扣链条，减少试点企业与非试点企业因发票抵扣问题产生的纠纷。“扩围”推向全国后，只要上下游企业为增值税一般纳税人，企业取得的增值税进项税额就可以抵扣，不会再出现非试点地区的同行业不能开具增值税专用发票而导致试点企业不能抵扣进项税额的情况。
（四）调整国地税分成比例，理顺中央与地方分配关系
2013年4月10日的国务院常务会议上提出“研究合理调整增值税分成比例，理顺中央与地方分配关系”。目前试点期间，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍全部归属试点地区，但这仅是一项过渡性计划。随着“营改增”扩围进程的加快，要进一步完善增值税制度，加强增值税专用发票管理，研究合理调整增值税分成比例，理顺中央与地方分配关系，尤其要保证原地方财政薄弱地区的财力，促进中央与地方的和谐共赢。
（五）企业充分利用税收政策进行纳税筹划
1.企业分立，延长抵扣链条
许多企业的生产环节和产品众多，而且在销售过程中可能存在混合销售行为或兼营行为。所以，企业可以通过对不同的生产环节以及不同产品进行分散经营，对混合销售行为进行合理拆分经营，对兼营项目分别独立核算。这样，将原企业拆分为若干独立核算的子公司、分公司等组织形式，使企业在最大限度地适用税法现行规定的前提下改变原有的纳税人身份，延长抵扣链条，增加进项税额的抵扣。
2.分解收入，降低税基
假设某一集团公司集税务师事务所、会计师事务所、资产评估事务所及财税咨询有限公司等于一体。试点前，会计师事务所年应税服务收入为420万元，新成立的税务师事务所年应税收入为80万元；试点后，会计师事务所预测年应税服务收入为600万元，税务师事务所预测年应税服务收入为100万元。集团公司可以进行纳税筹划，将会计师事务所税务咨询服务业务的200万元收入全部转入税务师事务所。这样一来，两所的应税服务年销售额均低于500万元，均可享受3%简易计税方法。因此，就流转环节而言，企业可以通过新办企业或关联企业的运作，分解收入，降低税基，从而达到节税的目的。
3.调整定价，转嫁税负
增值税具有上下游抵扣的特点，这给企业通过定价体系转嫁税负提供了空间。如果下游企业是增值税一般纳税人企业，其购买试点服务产生的进项税额可以抵扣，所以当上游企业提高价格向下游企业转嫁税负时，下游企业因抵扣增加而不会增加成本，实现“双赢”。
多种方式促进进项税抵扣。可抵扣进项税额的多少是关系企业增值税税负轻重的一个重要方面。企业可以通过多种方式增加可抵扣的进项税，如尽可能多地取得增值税专用发票、从高选用抵扣率、完善抵扣链条等。
四、结论
“营改增”已经进入了“攻坚期”，改革的“阵痛”逐渐显现，但这并不能否定“营改增”的必要性。我们需要仔细研究、认真对待改革中出现的问题，将问题解决在萌芽阶段。“营改增”的最终成功，需要政府更多的智慧进行制度创新，更大的决心推广政策，需要企业提前做好准备、积极配合。
【参考文献】
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[3] 营业税改增值税需兼顾效率与公平[EB/OL].中国经济网，2012-03-21.