可变现净值的“可持续性”
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【摘要】制造业一直是我国国民经济名副其实的骨干产业和主导产业。在国际大环境面前，我国经济的发展必然依靠制造业的可持续发展。在我国制造业可持续发展的道路上，会计系统作为企业管理体系中重要的一环，也必然顺应环境实现可持续发展。存货作为制造型企业最具代表性的资产之一，其期末计量中涉及的可变现净值体现了一种可持续发展的观点，并鉴于可持续发展的需要提出将货币时间价值引入存货期末计量中的建议。
【关键词】制造业；存货；可变现净值；可持续性
改革开放三十多年来，伴随着国民经济的持续高速增长，我国制造业发展迅速。在我国向基本实现现代化的目标不断迈进的进程中，制造业作为工业的主要部分也一直是经济发展的支柱和主导力量。面对日趋复杂的国际大环境，中国制造业不但要继续发展，而且要努力实现可持续发展。同时，“经济越发展，会计越重要”，会计只有拥有“可持续性”，才能跟上中国制造业发展的步伐。存货作为制造型企业中不可或缺的一部分，更是其最具代表性的资产之一。存货在期末按成本与可变现净值孰低计量，可变现净值在设计之初就体现了一定的可持续性，今后也会随着现实环境加以完善，使会计计量更加精确，为各方决策提供真正有效的信息。
一、准则中关于存货与可变现净值的规定
2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第1号——存货》（以下简称CAS1），该准则以促进企业可持续发展作为基本出发点，更加公允地对存货进行了计量，以此来促进投资者的可持续投资。存货，即企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。CAS1中要求企业的存货在资产负债表日应进行减值测试，按成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
二、对于CAS1中有关可变现净值“可持续性”的分析
从CAS1中的相关规定可以看出，可变现净值的实质表现为存货的预计未来现金流量的净额。同时，虽然企业持有存货的最终目的是为了出售，但存货仍可分为直接用于出售的存货（以下简称“A类存货”）和需要经过加工后出售的存货（以下简称“B类存货”）。在正常生产经营过程中，两类存货的可变现净值分别为：
A类存货可变现净值=估计售价-（估计销售费用+相关税费）；
B类存货可变现净值Ⅰ=估计产成品售价-[至完工估计发生的成本+(估计销售费用+相关税费)]。
上述公式用于期末计量时，存货的可变现净值已通过计算，确定低于成本。而在这个“确定”的过程中：
B类存货可变现净值Ⅱ=估计产成品售价-(估计销售费用+相关税费)
B类存货在期末计量时存在第二种可变现净值，恰恰体现了存货计量的一种“可持续性”，下面将以材料存货为例，建立一个简单的模型来说明，见图1：
如图1所示，B类材料存货是需要进一步加工后再出售的，其整个柱体表示为产成品的估计售价。蓝色平面表示存货达到了可销售状态，即存货的出厂价格，其以上的柱体表示的是估计的销售费用与相关税费之和。红色平面以下的柱体表示的是进一步加工前已发生的存货成本，红色平面以上的柱体表示的是估计将要发生但实际并未发生的成本与费用。红、蓝色平面之间的柱体则表示进一步加工时所投入的材料、人工等，即至完工时估计将要发生的成本。
对于B类材料存货，在比较成本与可变现净值时，将比较的时间点定位于蓝色平面，使得生产成本用“加”的理念向上延伸至蓝色平面，产成品售价用“减”的理念向下缩短至蓝色平面成为可变现净值，两者统一于存货的可销售状态进行比较，符合企业持有存货用于“出售”的目的，真正体现了一种可持续生产的观点。在比较结束后，确定B类材料存货的可变现净值Ⅱ低于成本时，其可变现净值Ⅰ不直接用材料的市价，而是用其产成品的估计售价减去估计的成本与费用，将比较的时间平面由蓝色平面转至红色平面。这种转换不仅再次体现了可持续生产的观点，也使得材料存货的成本不必进行估价，减小误差、简化核算过程，成本与可变现净值确定更加真实、公允，存货跌价准备的计提也更加合理。
值得注意的是，B类材料存货可以表示为材料存货的一般状态，而A类材料存货则是材料存货的一种特殊状态，即加工、投料程度均为零的B类材料存货。对于A类材料存货，因其直接出售、不需加工的特点，其红、蓝色平面达到了统一，其可变现净值的确定方法就很明显了。虽然在该模型中，假设的是投料程度与加工程度随着时间的进程匀速变化。但毫无疑问的是，即使这个假设在实际生产活动中很难实现，可销售平面（蓝色平面）仍然存在，只是难以在纸上描绘而已。
三、现实中对于可变现净值“可持续性”的进一步要求
一直以来，我国制造业虽然发展迅速，但是均处于国际产业链的低端，高端的渠道、营销、品牌等环节多被国外企业所占据。这使得“Made in China”的产品虽然占领了大量的国外市场，但是国内制造商只能赚取其中微薄的加工费，而国外经销商的利润却能达到几十倍甚至上百倍。造成中国制造业增加值率低的因素主要有两个：一是劳动价值含量低，二是技术含量低。要实现制造业的可持续发展，从主抓实物量的快速扩张转到重视制造业的发展质量，着力于制造业价值量的提高，着重提高价值创造中劳动含量和技术含量的比重，这样制造业的工业增加值率才会有较大幅度的提高。
中国制造业的可持续发展必然之势，使得存货在生产过程中的加工成本有了大幅提升的空间。如果是直接用于出售的存货（A类存货），两个平面合二为一，自然无需考虑加工成本对可变现净值的影响。但如果是需要进一步加工后出售的存货（B类存货），由于加工成本的存在造就了两个时间平面且加工成本比重的大幅增加，使得即使在一个营业周期内也不得不考虑货币时间价值的应用了。对于B类存货，在比较成本与可变现净值的过程中，将加工前已存在的存货成本与加工成本之和延伸至可销售平面，实际上体现了一种终值的理念。但若是为了简便计算，忽略货币时间价值的应用，就会低估两类成本之和。以低估的成本之和与可变现净值Ⅱ比较，可能会造成存货并未减值的错觉，进而不计提存货跌价准备，这不符合会计信息质量的可靠性要求以及谨慎性要求。即使可变现净值Ⅱ仍然小与低估的成本之和，需要计提减值准备，可变现净值Ⅰ却必然被高估。因为将可变现净值Ⅰ延伸至加工初始平面，本质上体现了一种现值的理念，最后的结果是计提的存货跌价准备偏低，同样不能体现会计信息质量的可靠性要求以及谨慎性要求。
为了适应复杂的外界环境，在计量可变现净值时可以适当引入货币时间价值的应用，当然前提是这种做法仍然符合成本效益原则。如果企业在存货生产过程中的加工成本较低，不足以影响各利益相关方的决策，那么自然就可以忽略货币时间价值带来的影响，简化核算，将资源配置到更加重要的领域去。
在今后几十年中，我国的工业仍将继续发展，制造业将为其他行业提供更为有力的支持。在此过程中，中国制造业只有逐步改善处于国际分工低端的现状，才有可能提高自身的竞争能力，更好地融入到整个国际大环境中去。中国是世界的中国，会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言，对我国经济与世界经济的融合发展，起着极为重要的作用。会计的不断革新体现了一定的工业文明，会计作为企业的决策支持系统，不仅要能做好事中、事后管理，更要能顺应宏观环境积极参与到事前管理中去，真正体现我国工业发展的可持续性，只有可持续发展的会计才能有效支持我国从制造大国转变为制造强国。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社,2008.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2007.
[3]中国工程院“中国制造业可持续发展战略研究”咨询研究项目组.中国制造业可持续发展战略研究[R].机械工业出版社,2010.