有关企业重组改制的问题探讨

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摘 要：以企业重组改制中比较复杂的大型国有企业改制为例，分别从资产剥离需要注意的事项、剥离的流程中需要注意的问题、财务方面的账务处理、人员剥离的原则和注意事项、内退人员和退休补助计划方面的考虑及会计处理等方面涉及到的相关问题进行了探讨，并提出自己的观点。

关键词：企业；重组改制；探讨

中图分类号：F830.9 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2011）34-0033-02

大型国有企业在改制过程中，因为涉及到国有资产的权属确定和处置，改制企业国有股本的设置和国有产权转让的管理；改制过程中涉及到人员费用的处理，涉及到的法律法规较多，并且因为国有企业办社会的复杂性，而使得改制过程比较复杂，笔者现从企业的角度，探讨改制过程中常见的一些问题及其注意事项及会计处理。

一、大型国有企业在重组和改制阶段的若干常见问题

国有企业在公司制改革并上市的过程中涉及到的资产剥离常分为以下几种：（1）将与企业生产经营无关的辅企业和资产剥离。例如，学校、医院、公安、已经出售给职工的居民生活区的物业管理公司等，一般采取移交当地政府相关机构进行管理的模式；（2）为了突出主业，进行主辅分离，将不计划纳入上市公司范围的非核心经营业务剥离。例如，某大型国有机车制造业计划将机车制造业务作为主业发行股票上市，确定经营主业为机车制造、机车修理和配件，将其他业务例如：投资业务、房地产业务、传媒业务从原公司剥离出来；（3）将权属不清晰或有争议的资产从拟上市公司中剥离，对于权属不清晰或有争议的资产一般都会采取留在集团公司的方式处理，以避免给公司上市造成阻碍，实务中主要涉及到房屋建筑物和部分机器设备。

二、对于拟改制的企业进行财务审计，资产评估和定价程序

根据设定的拟上市公司组织结构，对原有的国有资产进行财务审计，资产评估，需要注意的问题有：

1.事务所的资质：（1）应选择国资委，国土资源管理局认可的中介机构执行审计和评估业务；（2）财务审计和资产评估事项必须由不同的会计师事务所来担任；（3）土地需要具有土地评估资质的土地估价事务所进行评估。

2.原国有企业无偿使用的土地需要变更为有偿使用方式：将国有企业无偿使用的土地变更为有偿使用可以采取出让土地的方式和国家以土地使用权折价入股的管理方式。前者是变划拨用地为出让土地，使用土地的公司需要按照土地的出让价格缴纳土地出让金；并将土地使用权作为无形资产进行管理同时确认负债―“其他应付款―土地出让金”，后者是按照土地出让金的价格折合为“国有股权”，并将土地作为无形资产进行管理。

3.两种不同的处理方式涉及到的账务处理分别为：（1）缴纳土地出让金：DR：无形资产―土地使用权，CR：其他应付款―土地出让金;（2）将土地使用权作为国有股权。DR：无形资产―土地使用权，CR：股本―国有股权。

三、人员剥离

国企在企业改制过程中一般都会涉及到富裕人员的分流问题，为了保证公司改制顺利进行，稳定社会秩序，必须妥善安置富裕人员；关于这方面的问题主要有：

1.现有的应付工资、应付福利费和职工教育经费余额的处理：（1）工资的结余：改制时应付工资的余额分为两类:应发未发的工资和属于实施“工效挂钩”分配办法提取数大于应发数所形成的工资基金结余。前者是按照企业内部工资奖金分配办法，应支付而未支付给职工的工资，应作为负债予以清偿；后者是按照计划经济管理方式留存企业的国有资本积累，应转为国有资本独享的资本公积金，留待以后增资扩股时转增国有股份。（2）应付福利费及教育经费余额：改建基准日企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。（3）企业改制时的账务处理：一般按照资产评估日的评估结果进行调账，自资产评估日至新公司设立登记日因原企业实现利润而增加或者减少的净资产，应上缴国有资本持有单位、转增资本公积或者由国有资本持有单位补足、由公司制企业用以后年度国有股份所应分得的股利予以补足。

实物操作中，应注意或有负债计提的完整性，并提请企业将应付工资余额分别上述两种形成方式进行账务处理。

2.应付职工薪酬余额的账务处理为：DR:应付工资；DR:应付福利费；DR:应付职工教育经费；CR:资本公积。

四、内退人员的人工成本以及退休补助计划的确定

根据国家有关规定，未达到法定退休年限的在册职工实行内部退养的，这部分人员的生活费及社会保险费即为内退人员的人工成本，退休补助计划是指：除了国家法定的养老保险之外，有些国有企业还向退休职工提供补充养老保险，以保证这些职工的工资不低于某个规定的水平。

内退人员生活费及社会保险费一般由拟上市公司根据内退计划进行估算，按照确认日至实际支付日的时间不同分为长期负债和短期负债，拟上市公司需要在报表中确认这部分负债，但由于这部分负债的是精算师根据企业以往每年发生的内退人员费用和退休补助计划测算出来的，因而每年的实际支付数往往会与预计负债的账面数存在一定的差异，这部分差异需要通过调整当年的损益进行调整，为了避免每年调整的麻烦，实务操作中，往往将这部分负债全额剥离给拟上市公司的国有控股股东，与上市公司不再相关。

实务操作中，上述会计处理为：

1.确认内退人员人工成本及退休补助计划负债（视同该负债自拟上市公司成立就存在），同时冲减各会计期间拟上市企业已经确认的这部分管理费用。DR:期初未分配利润（应计入以前年度部分）；CR:管理费用（当年计入拟上市公司报表损益部分）；CR:预计负债－一年内到期的退休及补充退休准备；CR:预计负债－超过一年的退休及补充退休准备部分。

2.每年调整拟上市公司支付内退人员人工成本及退休补助计划的账务处理。DR:年初未分配利润－（上年的期初未分配利润＋上年的管理费用）；CR:管理费用（本年实际支付部分）；CR:预计负债－一年内到期的退休及补充退休准备（即下一年预计需要支付的部分）；CR:预计负债－超过一年的退休及补充退休准备部分。

3.在将这部分负债剥离给国有大股东的会计处理为（一般作为大股东对上市公司的投入）：DR:预计负债－一年内到期的退休及补充退休准备（即下一年预计需要支付的部分）；DR:预计负债－超过一年的退休及补充退休准备部分；CR:资本公积。

参考文献：

[1] 国务院办公厅[2003]96号转发国务院国有资产监督管理委员会《关于规范国有企业改制工作意见》的通知[Z].

[2] 国务院办公厅[2005]60号转发国资委《关于进一步规范国有企业改制工作实施意见的通知》[Z].

[3] 国务院办公厅[2006]97号转发国资委《关于推进国有资本调整和国有企业重组指导意见的通知》[Z].

[4] 中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例[Z]，1990.

[5] 股份有限公司土地使用权管理暂行规定[Z].国土[法]字[1994]第153号.

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[7] 关于改革土地估价结果确认和土地资产处置审批办法的通知[Z].国土资发[2001]44号.

[8] 企业改制土地资产处置审批意见(试行)，土地估价报告备案办法(试行)[Z].国土资厅发[2001]42号.

[9] 企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定[Z].财企[2002]313号.

[10] 财政部.《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》有关问题的补充通知[Z].财企[2005]12号.

[11] 关于企业公司制改建应付工资等余额财务处理的意见[Z].财办企[2006]23号.