持有至到期投资会计处理要点分析
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［摘要］根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的确认，分析了初始计量阶段会计处理要点和后续计量阶段会计处理要点。
［关键词］会计准则；处理要点；金融资产
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.02.003
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2013）02-0008-02
《企业会计准则第２２号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）把金融资产在初始确认时分为以下几类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。其中持有至到期投资的会计处理难度最大，特别是实际利率法的应用与持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的处理最为复杂。本文对持有至到期投资相关业务会计处理进行了详细分析。
在初次购入持有至到期投资时，基本会计分录为：
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
注意持有至到期投资的初始成本与持有至到期投资明细科目中的成本不是同一概念，“持有至到期投资——成本”一定是按所购债券的面值计算（等于所购债券的数量乘以单价），而持有至到期投资初始成本是按所购债券的公允价值和相关交易费用之和计量。对于购入债券时已包括在买价中应收而未收的利息，不计入持有至到期投资的初始成本，而是单独计入“应收利息”。可以这样理解上述处理：债券持有者在持有债券一段时间后即将获得利息前将债券转让，同时也把获得利息的权利转让给受让方。为补偿由此带来的损失，债券持有者一定会提高相应的转让价格，把应收而未收的利息提前以价格的形式收回。对于受让方而言，虽然以后会收到这部分利息，但在购入债券时已经把这部分利息以价格形式支付给债券转让方，即先付再收，并未真正获得这部分利息。对于在购入债券时支付的相关税费和债券的溢价或折价，应合并计入“持有至到期投资——利息调整”科目。相关税费一定是计入“持有至到期投资——利息调整”的借方，债券溢价也应计入“持有至到期投资——利息调整”的借方，但债券折价应计入“持有至到期投资——利息调整”的贷方，因此“持有至到期投资——利息调整”可能在借方，也可能在贷方，可以通过倒挤的方式最后得出。
例如：
（１）２０１２年１月１日，甲公司购入面值总额为２０００万元的债券作为持有至到期投资。购入时实际支付价款２０７８．９８万元（包括已宣告发放但尚未领取的利息５０万元），另外支付交易费用１０万元。
借：持有至到期投资——成本２０００
应收利息５０
持有至到期投资——利息调整３８．９８
贷：银行存款２０８８．９８
（２）假如上题改为购入时实际支付价款１９７８．９８万元（包括已宣告发放但尚未领取的利息５０万元），其他条件不变。
借：持有至到期投资——成本２０００
应收利息５０
贷：银行存款１９８８．９８
持有至到期投资——利息调整６１．０２
2 后续计量阶段会计处理要点分析
在持有债券一段时间之后，持有至到期投资在后续计量时采用实际利率法，按摊余成本计量。基本会计分录为：
（1）按期付息，到期还本债券
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
（２）到期一次还本付息债券
借：持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
准则对实际利率的定义是：将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。可以这样理解：企业购入债券后可以在未来获得一定的现金收入（包括收回本金和利息），如果考虑货币时间价值，将未来现金收入按一定折现率折到现在，应该等于债券的购入价格，这个折现率就是所谓的实际利率。
例如：２０１２年１月１日，甲公司支付价款１０００元，购入某５年期债券（准备持有到期），面值１２５０元，票面利率４．７２％，按年付息（每年５９元），本金最后一次支付。根据上述资料，可列出下列算式：５９×（Ｐ／Ａ，ｉ，５）＋１２５０×（Ｐ／Ｆ，ｉ，５）＝１０００
当ｉ＝（Ｐ／Ａ，９％，５）＝３．８８９７，（Ｐ／Ｆ，９％，５）＝０．６４９９，（Ｐ／Ａ，１２％，５）＝３．６０４８，（Ｐ／Ｆ，１２％，５）＝０．５６７４
当ｉ＝９％时，５９×３．８８９７＋１２５０×０．６４４９＝１０３５．６２
当ｉ＝１２％时，５９×３．６０４８＋１２５０×０．５６７４＝９２１．９３
９％１０３５．６２
ｉ１０００
１２％９２１．９３
采用插值法列出算式：
（ｉ－９％）／（１２％－９％）＝（１０００－１０３５．６２）／（９２１．９３－１０３５．６２）
计算得出实际利率ｉ＝１０％
准则对摊余成本的定义是：金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产），即期末摊余成本＝期初摊余成本＋本期计提的实际利息（即投资收益）－本期收回的利息和本金－本期计提的减值准备。
就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。可以这样理解上述公式：如果不考虑减值，企业购入债券意味着把钱借给其他公司，要按期收取本金和利息，第一期期初摊余成本即为本金（注意这里的本金不是指债券面值，而是指购入债券所付出的全部代价，包括溢折价和相关税费）。到第一期期末，要按实际利率计提实际利息（注意这里不能用票面利率），按复利计息的原理，这部分应收未收的利息也应计入本金，在下期计提利息。同时在第一期期末还可能收到对方交付的现金利息，从而减少本金。
仍以上题为例，２０１２年初摊余成本＝１０００元，２０１２年末摊余成本＝期初摊余成本１０００＋本期投资收益１００－本期现金流入５９＝１０４１（元）。会计分录如下：
借：应收利息５９
持有至到期投资——利息调整４１（倒挤）
贷：投资收益１００
主要参考文献
［１］中华人民共和国财政部．企业会计准则［Ｓ］．２００６.
［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则指南［Ｓ］．２００６.
［3］中华人民共和国财政部会计司.企业会计准则讲解２００８［M］．北京：人民出版社，２００８.