母公司投资收益合并抵销方法辨析
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根据《合并会计报表暂行规定》，当公司通过直接或间接方式拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本，或通过其它方法已对被投资企业的经营活动实施有效控制时，该公司应将被投资企业作为其子公司，在期末一起编制合并会计报表。在编制时，应遵循一体性原则，将母公司和各子公司所组成的企业集团视为一个会计主体，并通过编制抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部经济业务对个别会计报表的影响进行抵销处理。首先，应将母公司对子公司长期股权投资成本、投资收益的数额与子公司所有者权益各项目、利润分配各项目进行抵销。那么，在摊销长期股权投资差额、计提长期投资减值准备的条件下，应该如何进行这一项抵销呢?笔者通过一具体实例进行说明。
【例】甲公司于2002年1月1日从证券市场上购入了乙公司发行的80％股份，实际支付价款800万元。同日，乙公司所有者权益总额为700万元，其中：实收资本为500万元，资本公积为90万元，盈余公积为80万元，未分配利润为30万元。2002年度乙公司实现净利润10万元。由于经济、法律环境发生变化，乙公司盈利能力已明显下降，股票在2002年内持续下跌，致使该年末甲公司判断该项长期股权投资发生了80万元的减值(即：账面价值大于其可收回金额的部分)。2003年1月15日乙公司董事会提出了2002年度利润分配方案：按净利润的10％提取法定盈余公积，10％提取法定公益金，分配现金股利5万元。假定股权投资差额按10年摊销。
在2002年末，甲公司按乙公司2002年净利的80％确认投资收益，会计分录如下：
借：长期股权投资――乙公司(损益调整)80000
贷：投资收益80000
按乙公司宣告的现金股利的80％确认应收到的股利，
借：应收股利40000
贷：长期股权投资――乙公司(损益调整)40000
由于甲公司2001年初购得长期股权投资时股权投资差额为240万元(800-700x80％)，每年摊销额为24万元。在2002年摊销24万元后，2002年末“股权投资差额”科目的摊余金额为216万元【240×(10-1)÷10】，大于该项投资发生的80万元减值。根据财政部印发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答(四)》中的规定，2002年末投资减值的会计处理为：
借：投资收益800000
贷：长期股权投资――乙公司(股权投资差额)800000
此时，甲公司“长期股权投资一乙公司”账户余额为700万元(800+8-4-24-80)，“投资收益”账户金额为-96万元(8-24-80)。
该年末编制母、子公司的合并会计报表时，将在抵销分录中全部抵销“长期股权投资――乙公司”账户的余额。而“投资收益”账户金额由三个部分构成，即拥有子公司净利中的份额8万元、股权投资差额摊销-24万元、投资减值转销-80万元。那么，“投资收益”账户金额应如何抵销呢?是三部分一起抵销还是只抵销一部分?由于《合并会计报表暂行规定》对此没有明确的规定，实务中主要有两种会计处理方法。
一是仅抵销母公司投资收益中的子公司净利份额。仍承上例，母公司在子公司净利中所拥有份额为8万元(10×80％)；少数股东损益为2万元(10×20％)，年末少数股东权益为141万元【(500+90+82+33)×20％】。抵销母公司长期股权投资账面价值与子公司所有者权益中母公司所持有的份额，以及抵销母公司在子公司净利中拥有的投资收益与子公司利润分配有关项目的数额，可做如下一笔综合分录：
借：投资收益80000
少数股东损益
20000
年初未分配利润 300000
实收资本
5000000
资本公积
900000
盈余公积820000
合并价差
1360000
贷：长期股权投资
7000000
提取盈余公积
20000
应付利润
50000
少数股东权益
1410000-
长期股权投资差额是母公司投资时的初始成本高于应享有子公司所有者权益份额的金额，可能是由于子公司按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或子公司存在未入账的商誉。由于子公司存在着低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧或摊销费用等时，也按低估的资产价值确定其折旧或摊销额，从而使子公司虚增了利润并虚增了净资产，母公司的利润也会因此虚增。通过对股权投资差额的摊销，可以调低利润，避免利润和净资产的虚增。在抵销分录中，只对母公司在子公司净利中拥有的8万元投资收益进行抵销，而不对母公司“投资收益”账户中24万元股权投资差额的摊销额进行抵销，就是要将该股权投资差额摊销的24万元保留在母公司“投资收益”账户中，从而留在了合并利润表当中。这样，可以修正子公司虚增的利润，使得合并利润表中反映的利润更加客观、真实。
长期股权投资的减值是指该股权投资的账面价值大于其未来可收回金额的部分，这种减值表明被投资的子公司净资产发生了减值。这样的减值损失未能在子公司的个别利润表中反映，而必需反映在合并利润表当中。因此，在抵销分录中没有对母公司“投资收益”账户中80万元的减值损失进行抵销，应将它保留在母公司“投资收益”账户中，以便并入合并利润表，调低企业集团的整体利润，合理反映企业集团的整体经营成果。
这一处理方法较好地遵循了配比原则和谨慎性原则，合并利润-经过了合理的调低，使合并利润表更真实地反映企业集团整体经营成果。同时，由于合并利润的下降，又使合并利润分配表中未分配利润项目的金额下降；未分配利润项目金额的下降，又可以使合并资产负债表更稳健地反映企业集团整体的财务状况。 二是全部抵销母公司投资收益。仍承上例，少数股东损益、少数股东权益的金额与上述第一种方法相同，母公司对子公司的全部投资收益为96万元。抵销母公司长期股权投资账面价值与子公司所有者权益中母公司所持有的份额，并抵销母公司全部投资收益与子公司利润分配有关项目的数额，做如下综合抵销分录：
借：少数股东损益
20000
年初未分配利润
300000
实收资本
5000000
资本公积
900000
盈余公积820000
合并价差
2400000
贷：投资收益
960000
长期股权投资
7000000
提取盈余公积
20000
应付利润
50000
少数股东权益
1410000
这种方法对母公司在子公司净利中拥有的份额、股权投资差额的摊销和投资减值时的转销对投资收益的调整额，都进行抵销处理。这样，通过抵销母公司在子公司净利中拥有的份额，可将该份额还原为子公司的主营业务收入、主营业务成本和各项费用，以编制企业集团的合并利润表；而对股权投资差额的摊销和投资减值时的转销对投资收益的调整值也全部冲销，使这些调整值不反映在企业集团的合并利润表中。在这一处理方法中，从企业集团这一会计主体的角度上看，母公司对子公司的股权投资差额并没有真正摊销，投资减值也没有真正地进行会计处理，并且，使每年合并资产负债表中的合并价差相等。
但这种处理方法将造成合并利润表中利润偏大，同时导致合并资产负债表左边的长期股权投资项目中包含的合并价差金额偏高，右边未分配利润项目金额偏高。在每年的合并资产负债表中合并价差项目金额均相等，均与母公司当时从证券市场购人时的初始投资成本高于应享有子公司所有者权益份额的差额相同。该处理方法未能将《企业会计准则――投资》对股权投资差额的摊销、投资减值处理的要求应用于企业集团内部母、子公司间的投资，造成了合并利润表中利润的高估与合并资产负债表中资产总额的高估，背离了配比原则和谨慎性原则。
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