审计报告的签字权,责还是利?
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一、引言
会计师事务所出具的审计报告，是注册会计师对委托单位实施审计查证后出具的书面文书，是审计工作成果的体现，具有法律证明效力。财政部明确规定，会计师事务所出具的审计报告必须由两名注册会计师签名并盖章。注册会计师在审计报告上签字，这是点睛之笔，内涵深重，有利于规范审计行为，提高审计质量，明确法律责任，使会计师事务所出具的审计报告，在形式上和实质上更具客观公正性和证明效力。
按说注册会计师签名盖章并不复杂，规定也很明确，但目前我国注册会计师签字制度一直沿用着财政部[2001]1035号文件《注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》的规定，此文规定，审计报告除了必须由一名负责该项目的注册会计师签名盖章外，还必须由对该项目负最终复核责任的合伙人或主任会计师(或由主任会计师授权的副主任会计师)签名盖章。的确，此文明确了合伙人和法定代表人以及项目负责人的全面质量控制责任和法律责任，督促注册会计师谨慎执业，从而在一定程度上降低审计风险。然而“谁签字，谁负责”的硬性规定导致了以下两种情况的产生：第一，活跃在审计现场的一般审计人员不需要承担任何审计责任，这就导致了一般审计人员“职”与“责”的不对等，严重影响了审计人员审计工作的积极性和谨慎性；第二，审计项目负责人同合伙人或主任会计师必须都要在审计报告上签字，承担相同的审计责任，但却没有合伙人或主任会计师的剩余分配权，导致了项目负责人的“权”与“责”不对等。
二、现有签字制度中存在的问题
1 一般审计人员与签字注册会计师的职责不对等问题
会计师事务所的业务性质与律师不一样，往往因为业务的扩大以及精力的有限，不可能独自完成所有的业务，常常需要其他人员的协助。这里的其他人员往往包括非合伙人(股东)签字注册会计师、非签字但执行业务的注册会计师以及非注册会计师一般审计人员。裘宗舜、胡晓丽(2003)认为，项目的其他参与人员应当按照本行业公认的执业标准和道德规范对本项目的签字注册会计师负直接责任，但是对他们给付报酬的却是会计师事务所，因此，项目的签字注册会计师(项目负责人)和其他参与人员形成了一种拟雇佣关系。
一般审计人员是最了解审计现场和具体的审计对象，往往具体的审计工作都由他们来实施，但是最终出具审计报告的是项目负责人，在审计报告上签字并承担审计责任的也是项目负责人，因此尽管说项目负责人据以出具审计报告的审计证据与一般审计人员的工作息息相关，但是并不能保证一般审计人员能够尽职尽责的工作，更不能保证经过他们的审计工作搜集到的审计证据都是准确无误的。现实情况下，一般审计人员往往会有这种心理：即使出了事情审计责任又不需要我来承担，我为什么要费那么大力气来尽职尽责的工作呢?因此他们在工作中往往采取观望的态度，与项目负责人的主人公心理是截然不同的。即使审计人员做到尽职尽责，也难免会出现失误，项目负责人没有道理也没有必要为他们的行为承担责任，但是我国目前法律法规已经明确规定，执业过程中因自身过错致人损害而构成侵权时，会计师事务所和直接责任人(项目签字注册会计师)须承担法律责任，这种责任之重大我们可以想象，轻则吊销资格，重则还会有牢狱之灾，这对项目签字注册会计师是有失公平的。
但是从另一个方面考虑，财政部[2001]1035号文件的初衷是好的。因为项目负责人往往拥有优秀的执业能力和丰富的审计经验，他有义务指导下属审计人员做好审计工作，也有能力发现下属审计人员在审计过程中出现的错误，他往往会对整个项目的大局有一个整体的把握，让他在审计报告上签字把关是必然的，并且他们作为签字注册会计师的收益自然要比一般的审计人员要高得多，承担更多的风险也是合情合理的，因此关键问题就是怎样来平衡项目负责人和下属～般审计人员的“职”与“责”。那么，如果出了问题，除签字注册会计师外的其他参与审计人员是否应该也承担对第三方的法律责任呢?这在本文的建议部分会进一步着重探讨。
2 主任会计师与签字注册会计师权责不对等问题
会计师事务所出具的审计报告，要经主任会计师签章，主要明确会计师事务所的法律责任。主任会计师是会计师事务所的法定代表人，其在审计报告上签字盖章，即可促进主任会计师最终复核责任得到强化，可使会计师事务所的法律责任得到完整表达，这是明确法律责任的一种必要形式，而且通过主任会计师最终审核，使主任会计师了解和掌握审计项目的全貌，真正落实了事务所法定代表人的全面质量控制责任同时明确了主任会计师的相关法律责任。
但随之会出现两个问题：第一，事务所合伙人或主任会计师不了解审计现场，行使最终决策权的实施时间比较短，对项目做到详细复核难度非常大；第二，在脱钩改制之前，事务所中的各个注册会计师没有大的区别，而脱钩改制之后，一部分注册会计师作为合伙人或股东成为了事务所的所有者，而另一部分注册会计师就成为了普通员工，所有者享有剩余分配权，而其他注册会计师却没有，但是他们同样都在审计报告上签字，承担的法律责任是相同的，所取得的收益却相差甚远，这对项目负责人来说有失公平。
经济学很容易证明，如果有一方不满意，有权利优势的一方在这种不平等交易中所获得的效用，抵偿不了处于劣势的一方所遭受的损失，因而社会总福利要低于帕累托佳境时的社会总福利。不仅如此，由于业务过程同时又是利益分配过程，权利不平等的当事人之间的分配只能使分配双方的收入偏离其业务贡献，有权利优势一方的收入会多于其贡献，权利劣势的一方的收入会低于其贡献。这种情况会减弱对下一轮业务性活动的激励。因为如果收入多少与业务性努力关系不大，而与权利优势有关，人们就会向业务性活动投入较少的资源，而用较多的资源去追求权利优势。与其他企业相比，事务所的所有者没有相应的资本责任感及经营风险意识。这种花较少投资却拥有了对内一事务所的利益分配权和剩余利润索取权和对外――发表经济鉴证意见的权利，由于责任(或者约束)和权利的不对称，可能造成所有者在经营上的“非理性”，以个人财富最大化为目标，其结果是当权者滥用权力，甚至不计后果。
受雇者在受雇活动中对第三人造成损害，很少有承担赔偿责任的，但是由于注册会计师承担着特殊的社会责任，其作为受雇者也要承担相应的法律责任。《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中已明确了签字注册会计师的法律责任，实质上已经将签字注册会计师列为被告并追求其民事侵权赔偿责任，在这种情况下，非合伙人(或主任会计师)签字注册会计师的地位是非常尴尬的，他们辛辛苦苦做完一个项目，只拿了该项目收益中的一小部分，却
必须和事务所主任会计师承担同样的法律责任，非合伙人(或主任会计师)签字注册会计师的“权利”和“责任”出现了严重的不对等。
3 事务所与签字注册会计师的责任问题
审计报告出了问题，不全是签字注册会计师的责任，更重要的是这个事务所的责任，归结到个人应是有决定报告意见类型权力的合伙人。在面临审计失败时，会计师事务所可能遇到的处罚是以出资额为限的有限责任，当然严重时可能面临停业或吊销营业执照。目前，事务所放开审批后，吊销营业执照可以再重新办所；而注册会计师个人主要可能被吊销证照或被刑事处罚；而决定事务所整体执业态度、风险评估的管理者，反而收益最大，风险最低。作为事务所的管理者和决策层，由于大部分的业务由其承接而来，具体执业的注册会计师在是否承接业务以及承接后客户提出不当要求时，往往要听从管理者的意见。在实际审计工作中，注册会计师常常处在非常尴尬的境地，不顺从管理者的意图就可能被炒鱿鱼，等于是没了收入；而一旦满足了客户的无理要求，又可能有牢狱之灾，前程尽毁。因此，在面临审计失败时，签字的法人和另外一名执业会计师所承担的责任是一样的，虽然违规对事务所和注册会计师都有相当的机会成本，但是双方的违规收益相去甚远。
目前CPA从业人数在中国的规模越来越大，考过的人数及考试的人数每年都呈几何曲线的往上升。CPA的行业平均收入水平却是每年都往下降，注会越来越多，事务所也越来越多，这样竞争压力越来越大，审计收费相互之间竞相压价，有的小所年审收费几百块。造成这种局面跟注册会计师行业的管理有关，行业监管普遍存在，处罚时重人不重所，由于涉及红光、东锅以及银广夏等审计失败事件均牵连整个所的倒闭，目前对违规的事件处理以针对签字注册会计师为主，对其执业的事务所为辅，这样的利益导向使得事务所在承接业务时更加不谨慎，唯利是图，最重要的是，决定是否承接业务，最终决定审计报告意见类型的往往不是具体签字会计师。注册会计师不能以个人名义承接业务，却要以个人名义来承担责任。
鉴于以上的讨论，我们发现非合伙人签字会计师(审计项目负责人)实际上是在夹缝中执业的。一旦下属(参与审计项目的一般审计人员)出了错误，他就要承担法律责任；同时，他与事务所的所有者承担相同的法律责任，但却得不到主任会计师(合伙人签字注册会计师)的高收益，所以说项目负责人的收益和风险是极其不对等的。
三、相关建议
1 在合伙制下，事务所的报告均由合伙人签字并承担责任
近日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》(财会[2010]12号)以及《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》(财会[2010]13号)，积极在全行业范围内分阶段推行合伙制，目前国内的事务所普遍采取有限责任公司的组织形式，一个致命的弱点就是将事务所所有者的责任与事务所的风险予以割裂，巨大利益的驱动无法与事务所所有者的个人责任形成有机的结合，低注册资本的有限责任不足以引起事务所管理者对审计报告质量和风险的重视，导致道德风险外溢效益异常明显。为了提高审计主体的风险意识，就必须将事务所所有者的无限责任纳入事务所的组织体制中。因此在合伙制的管理体制中，应该由高收入的合伙人承担高风险的签字责任，也迫使签字台伙人能够深入了解项目，使工作底稿复核落到实处。
2 追加项目一般审计人员为共同被告，签字注册会计师(合伙人)对一般审计人员的追偿权
在审计失败中，如果签字注册会计师(项目负责人)下属一般审计人员出现错误，应当构成与签字注册会计师的共同侵权，这时，“直接责任人”的范围应当予以扩大，即应该把犯有直接过错的下属一般审计人员列入“直接责任人”，或者可以规定签字注册会计师在承担了民事侵权责任后，可以向犯有直接过错的下属一般审计人员进行追偿，这样，一般审计人员的“职”与“责”便得以匹配，有助于一般审计人员提高风险防范意识，保持应有的执业谨慎。
3 必须同时加大对会计师事务所签章的责任处罚，增强管理层的风险意识
对会计师事务所和注册会计师而言，所面临的风险就是出现审计失败时，可能受到的处罚。从监管的角度和力度来看，对财务造假完善的处罚对象体系应该包括企业、企业管理者、事务所和注册会计师个人，1999年修订的《会计法》已经明确将企业和企业管理者纳入行政处罚体系，关于注册会计师执业损害赔偿责任的承担主体，英美法系多将其界定为会计师事务所以及注册会计师本人，我国对此的相关法律规定则多有不同，《注册会计师法》第42条规定，注册会计师因执业过错给委托人或第三人造成损失时，应由会计师事务所承担赔偿责任，新的《公司法》第208条规定，出具不实报告的机构将被没收所得，并处1～5倍所得的罚款，对直接责任人吊销资格证书；《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条，依该条的规定，由于会计师在证券市场上进行虚假陈述给投资人造成损失时，应由会计师事务所和直接责任人承担责任。由此可见，我国立法在这一问题上尚存在着不一致的地方，对会计师事务所主要是民事赔偿和行政处罚，而对注册会计师个人，只是在证券法领域内有可能成为民事赔偿的主体。但就《注册会计师法》而言，一个重要的缺失是它没有明确将事务所管理者纳入处罚对象。因此，对于不实审计报告的查处，不应该局限于签字的注册会计师，对事务所的处罚更能增强管理者的风险意识。