如何在考题中区分会计与税法之间差异的所属性质

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【摘 要】 文章就会计师、注册会计师考生如何在考题中区分会计与税法差异的所属性质,进行阐述并举例分析,希望考生读后能有所感悟。

【关键词】 会计与税法; 差异区分; 永久性差异; 暂时性差异

从近几年的考试情况来看,所得税这部分内容一直是会计师《中级会计实务》与注册会计师《会计》的考试重点,其考试焦点主要体现在与会计政策变更,前期差错更正,资产负债表日后事项以及资产减值等有关内容中。考题类型多数情况下为计算题或综合题,每次考题中都会涉及到会计与税法差异的纳税调整问题。在考题中如何正确区分不同差异的所属性质,是会计师与注册会计师考生所面临的疑难问题。为此,笔者结合2007年注册会计师《会计》考试题,谈谈会计与税法之间差异所属性质的区分技巧。

会计与税法之间存在的差异是指对企业发生的收入、收益或费用、损失,由于会计计入利润总额与税法计入纳税所得的计算口径或计算时期不同而产生的。由于计算口径不同产生的差异为永久性差异,由于计算时期不同产生的差异为暂时性差异。无论是永久性差异还是暂时性差异,企业计算应纳税所得额时,都要在利润总额的基础上予以调整。另外,对于永久性差异只进行纳税调整,不专门核算,对于暂时性差异,既要进行纳税调整,又要设置科目专门核算其对所得税费用的影响金额。判断一项差异是永久性差异还是暂时性差异,关键要看考题中的税法规定,如果税法规定此项费用不能在税前扣除,或此项收入免交所得税,则此差异属于永久性差异;如果税法规定此项费用、损失在实际发生时计算应纳税所得额可据实扣除,或此项收入在实际收到款项时,应计入纳税所得,则此差异为暂时性差异。值得注意的是,如果会计与税法之间的差异为永久性差异,则资产或负债账面价值与其计税基础相同;如果双方之间的差异为暂时性差异,则资产或负债账面价值与其计税基础不同。下面举例阐述会计与税法差异的具体区分(此例题为2007年注册会计师《会计》考试题)。

例:甲公司为上市公司,2007年1月1日递延所得税资产为396万元,递延所得税负债为990万元,适用的所得税税率为33%。根据2007年颁布的新税法规定,自2008年1月1日起,该公司适用的所得税税率变更为25%。该公司2007年利润总额为6 000万元,涉及所得税会计的交易或事项如下:

(1)2007年1月1日,以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元,票面年利率为5%,年实际利率为4%,到期日为2009年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。

税法规定,国债利息收入免交所得税。

(2)2006年12月15日,甲公司购入一项管理用设备,支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。12月26日,该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。

税法规定,该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。

(3)2007年6月20日,甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款,罚款已以银行存款支付。

税法规定,企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

(4)2007年9月12日,甲公司自证券市场购入某股票,支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日,该股票的公允价值为1 000万元。

假定税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳税所得额。

(5)2007年10月10日,甲公司由于为乙公司银行借款提供担保,乙公司未如期偿还借款,而被银行提讼,要求其履行担保责任。12月31日,该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。

税法规定,企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

(6)其他有关资料如下:

1)甲公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。

2)甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。

3)甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

要求:

(1)根据上述交易或事项,填列“甲公司2007年12月31日暂时性差异计算表”(如表1)。

(2)计算甲公司2007年应纳税所得额和应交所得税。

(3)计算甲公司2007年应确认的递延所得税和所得税费用。

(4)编制甲公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。

解题前分析:

依据每小题中税法给出的有关规定,分析每小题差异所属性质。上述(1)小题中的国债实际利息收入81.788(2 044.7

×4%)万元,由于税法规定国债利息收入免交所得税,所以应将其确认为永久性差异,计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以扣除。(2)小题中,2007年末的账面价值=2 400-2 400÷10=2 160万元,2007年末的计税基础=2 400-2 400÷20=2 280万元,双方形成可抵扣暂时性差异120(属于发生),计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以加回。(3)小题中由于税法规定违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除,所以被环保部门处罚的300万元罚款,应属于永久性差异,当年计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以加回。(4)小题中税法规定交易性金融资产公允价值变动损益当期不计入纳税所得,实际处置时再计入纳税所得,所以500万元(1 000-500)公允价值变动收益应属于在当期发生的应纳税暂时性差异,当期计算应纳税所得时,应在当期利润总额的基础上予以扣除。(5)小题中税法明确规定为其他单位提供担保而发生的损失不允许在税前扣除,所以企业确认的与预计负债有关的2 200万元的担保损失应属于永久性差异,当期计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以加回。以下为每小题差异所属性质归纳表(如表2):

【参考答案】

要求(1)根据上述交易或事项,填列“甲公司2007年12月31日暂时性差异计算表”(如表3)。

1)持有至到期投资账面价值=2 044.70×(1+4%)

=2 126.49(万元),计税基础=2 126.49万元

2)固定资产账面价值=2 400-2 400÷10=2 160(万元),计税基础=2 400-2 400÷20=2 280(万元)

3)交易性金融资产账面价值=1 000万元,计税基础=500万元

4)预计负债的账面价值=2 200万元,计税基础=2 200万元

要求(2)计算甲公司2007年应纳税所得额和应交所得税。

1)2007年应纳税所得额=6 000-81.788(永久性差异)

+120(暂时性差异)+300(永久性差异)-500(暂时性差异)

+2 200(永久性差异)=8 038.21(万元)

2)2007年应交所得税=8 038.21×33%=2 652.61(万元)

要求(3)计算甲公司2007年应确认的递延所得税和所得税费用。

1)2007年应确认的递延所得税负债=+500×25%

2)2007年应确认的递延所得税资产=+120×25%

[提示]:此题中,由于甲公司在2007年就获悉,企业所得税税率将在2008年由33%调整为25%,所以按照所得税会计准则的有关要求,甲企业在2007年计算确认递延所得税(包括递延所得税资产和递延所得税负债)时,就应采用未来期间的所得税税率25%,但计算2007年的应交所得税时,仍应采用现行的所得税税率33%。

3)所得税费用=2 652.61+66(加贷)-115(减借)

=2 603.61(万元)

要求(4)编制甲公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。

借:所得税费用 26 036 100

递延所得税负债1 150 000

贷:应交税费――应交所得税26 526 100

递延所得税资产660 000

【参考文献】

[1] 财政部.中级会计实务[M].经济科学出版社,2010.

[2] 财政部.会计(2009年注册会计师全国统一考试辅导教材)[M].中国财政经济出版社,2009.