基于会计目标视角的合并理论选择研究

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摘要：会计目标作为会计理论的逻辑起点，在整个财务会计概念结构体系中起着指导作用。本文从会计信息服务对象、对权益本质的认识、会计信息质量特征等角度，对三大合并理论所体现的会计目标思想分析发现，所有权理论和实体理论分别主要体现了受托责任观和决策有用观的基本思想，而母公司理论则兼顾了二者的基本思想。基于我国的会计目标定位，可以推定我国目前亦主要采用母公司理论，兼顾实体理论。

关键词：合并理论 会计目标 受托责任观 决策有用观 定位

在合并报表编制中，合并理论选择至关重要。不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够防止母公司操纵利润、扭曲会计信息，从而提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。合并理论的选择涉及到国内经济环境、国际趋势、资本市场发育程度、相关法律法规等多种因素。其中会计目标的选择对合并理论的选择有至关重要的影响作用，甚至从某种程度上起着决定作用。

一、合并理论与会计目标

（ 一 ）合并理论 （1）所有权理论。所有权理论的基点和最终落脚点是所有者的终极所有权。该理论认为母子公司之间是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了母公司股东的信息需求，对于子公司股东的信息需求应当通过子公司的个体会计报表来满足。所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用。所有权理论又被称为“所有者权益中心论”，强调财务会计的核心任务是确认、计量和报告所有者权益。会计主体的任何收益和支出实质上都是终极所有者财富的增加或减少。终极所有者从会计主体获得的现金股利或现金利润并没有改变终极所有者财富的存量，而只是从会计主体转向了终极所有者，改变了财富的存储空间。因此所有权理论没有必要特别强调会计主体的资本保全，而是允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，强调所有者对其财产的权利具有独占性、排他性，对法人主体财产具有绝对的支配权和最终处置权。企业所有者是会计关注的中心，是会计为之服务的中心对象，会计核算的最终目的在于计量、分析和报告所有者的资产净值。当母公司合并非全资子公司时，应按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用以及净收益，也只能按母公司的持股比例合并。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。（2）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权，以下同）普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。按照母公司理论，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。合并报表中的合并净收益归母公司所有。少数股权的收益被视为一项费用，作为合并净利的一个扣除项目。少数股权被视为母公司股东的负债。对子公司净资产的合并，母公司理论认为应将子公司的净资产分为两个部分，对子公司的净资产中属于母公司的部分，按母公司的投资成本加以合并，而属于少数股权的部分则仍按其账面价值合并。对未实现的内部损益，顺销时全部抵销，逆销时按比例抵销。合并中产生的商誉属于母公司。（3）实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有股东不论股份多少都同等看待，不过分强调控股公司股东的权益。该理论认为，合并会计报表的会计信息应完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。母子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，在资产的运作、支配、经营、管理决策和财务决策方面母公司都有权控制子公司。这样，控制方与被控制方就形成了一个独立、完整的统一体，这个统一体应为编制合并财务报表的主体，也是合并财务报表为之服务的核心对象。合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，故应当采用完全合并法编制合并财务报表，即编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。合并净收益应属于企业集团的全部股东，在多数股权和少数股权之间分配。少数股东权益应包括在合并后的股东权益中。子公司的净资产均应以公允价值计量。对未实现的损益无论顺销逆销均全部抵销。合并过程中产生的商誉由全部股东共享。

（ 二 ）会计目标 会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准。是会计理论的中心，也是财务会计概念结构的起点。在财务会计概念结构体系中，会计目标起着指引方向的作用。会计目标是会计理论研究的逻辑起点，为会计信息系统的运行、会计职能的发挥以及会计数据的处理提供指导和方向。关于会计目标的讨论，会计界形成了两种主要观点——“受托责任观”和“决策有用观”。（1）受托责任观。受托责任观是基于委托关系而产生的，随着市场经济的发展，股份公司大量出现，社会资源的所有权与经营权相分离，受托责任无处不在。作为委托人的资源所有者将其资源委托给受托人，并要求受托者通过对资源的经营处置使其保值并增值。基于这种委托——受托关系，该观点主张财务报告的主要服务对象既是资源委托者——所有人；会计的目标是以恰当的形式有效的反映和报告资源受托者的受托经管责任及其履行情况；会计人员应保持中立的地位，为了便于资源委托者对受托经营情况进行评价和监督，财务报告应主要反映企业历史的、客观的信息，即强调信息的可靠性。在会计计量上，鉴于历史成本具有客观性和可验证性，不易被经营者操纵，利于监管故采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况。在会计报表方面，由于委托者最关心经营业绩，因此，收益表的编制显得尤为重要。多数会计专家和学者认为，在资本市场不是十分发达的情况下，受托责任观比较切合实际，它可以使企业的会计行为与其经济行为相一致。（2）决策有用观。随着证券市场日益扩大化和规范化，投资也日趋分散化和多元化，委托者由单一的资源所有者逐步扩大为现有的和潜在的投资者、债权人以及政府机构。在这种情况下，委托人更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资对象的风险承受能力和增值获利能力。此时，财务报告的目标就是向会计信息的使用者（主要包括现有的、潜在的投资者和信贷人以及企业管理当局和政府等）提供对他们进行决策有用的信息。这些信息应当包括企业的经济资源以及对这些资源的经营处置情况；有关资产的交易、事项及其结果；企业整体的现金流情况等。决策有用观认为相关性是与决策相关的特性，即信息影响决策的能力。相关性与决策有用更为密切，提高相关性可以增强决策的把握性。因此，决策有用观特别强调信息的相关性和现时性。在计量模式方面，决策有用观除了使用历史成本还引入了现行价值模式，公允价值模式等。适用于资本市场发育成熟并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况。

二、合并报表理论所体现的会计目标思想

（ 一 ）所有者理论所体现的会计目标思想 受托责任观认为，由于社会资源（主要是资本）所有权和经营权的分离，资源受托者就承担了向委托者报告其受托责任履行情况的义务。因此，财务会计报告的目标就是向资源所有者（即母公司股东）如实反映资源的受托者（企业管理当局）对受托资源经营管理及使用、处置的过程和结果。该观点强调合并报表信息的使用者是母公司股东。与此相对应，所有权理论强调母公司对子公司的拥有关系，母公司有权对子公司的资产进行经营、管理和处置，在整个集团公司的运行当中，母公司具有控制权和主动权。因此，编制合并报表就是为了向母公司提供相关财务信息，便于母公司的管理和决策。母公司股东即为合并会计报表服务的中心对象。在对权益本质的认识方面，所有权理论主张业主理论。业主理论建立在对业主所拥有财产终极所有权的强调基础之上，认为企业的一切经营活动以及有关资产的管理，经营等情况都应站在业主的位置来思考。企业的收入和支出即是业益的增加和减少，收入与支出的差额即是业益的净收益。即强调业主在企业中处于绝对的中心位置。与此相应，受托责任观同样强调了业主的中心显著地位。受托责任观源于资源的所有权与经营权的分离，资源所有者将资源委托给资源经营者即受托者，并赋予其对资源的经营、保管和处置等权力。受托者应按照相应的规则、制度和章程等对受托资源进行经营管理，并接受委托者的监督，及时向委托者报告资产运行情况。由此形成受托责任观的核心思想即“委托——受托责任关系”。这一思想强调会计的目的就是受托者向委托者即资源所有者提供资产运营信息，而整个会计活动的内容就是为委托者即企业主反映和报告受托者对企业经营运作的信息。此外，在会计信息范围方面，所有权理论主张只按持股比例对子公司的报表项目进行合并，而对与母公司无关的非持股部分不予合并；受托责任观要求会计报告只反映业益范围内的相关信息，对次要的、业益不重视的信息大都舍去。由此可见，所有权理论和受托责任观都强调企业业主在整个会计中的显著地位。国内外研究会计目标的中心问题之一就是会计信息使用者需要什么样的会计信息，这就势必牵扯到会计信息质量特征。会计信息质量特征就是使会计信息有用的特征，即会计信息所要达到或满足的质量标准，它是进行会计选择时所应追求的质量标志。因为会计信息质量特征是根据会计目标演绎出来的，所以一般也被称为会计的具体目标。相关性和可靠性是会计信息质量的两个基本的质量特征，相关性是指财务报告所提供的会计信息应与投资者、债权人和其他部门或人员所做的投资、信贷和类似的决策有关。编制财务报告的目的就是要为投资者和债权人以及有关各方提供对其决策有用的会计信息，也就是说，会计信息最终必须为其使用者所使用，它理所当然要符合使用者的要求。可靠性是指财务报告所反映的会计信息应避免错误并减少偏差，忠实地表达企业的财务状况和经营成果，以使信息使用者足以信赖。相关性与可靠性二者紧密相连，缺一不可，但另一方面，二者常常相互冲突，此消彼长。受托责任观强调为了更准确的反映受托者的受托经营管理责任履行情况并对其进行业绩评价，会计信息应更加注重可靠性，认为可靠性比相关性更重要。所有权理论的指导思想与之相似，故所有权理论的内容和特点都体现了此种理论的谨慎性。所有权理论主张在公司并购过程中产生的资产、负债的价值变动和商誉，按母公司持股比例合并和摊销，对少数股权则不在合并报表中予以反映和列示。此外，对于母子公司之间的内部交易及未实现损益，母公司要按照持股比例进行抵销。在合并范围的确定上，严格按照持股比列进行合并，只合并属于业益的，受托经管责任范围之内的交易和事项，从而体现了对可靠性的倚重。可见，受托责任观和所有者理论都强调了会计信息的可靠性。

（ 二 ）实体理论所体现的会计目标思想 实体理论认为，企业合并主体是由所有成员企业所构成的，对少数股东应当与多数股东同等看待，少数股东权益应当被视为股东权益的一部分。合并报表应当反映合并主体所控制的所有资源的运营情况，应当顾及到所有股东的信息需求，而不是只为母公司股东服务。故在实体理论的指导下所编制的合并报表能够对企业集团的财务状况和经营成果进行比较全面的反映和报告，从而满足不同信息相关者的信息需要。与之相对应，决策有用观认为会计信息使用者的范围非常广泛，包括企业所有股东、企业经营者、现有的和潜在的投资者、债权人及其他信贷者和政府相关部门等。合并报表的编制应当顾及到这些报表使用者的信息需求。因此，关于会计信息服务对象方面，实体理论与决策有用观是一致的。决策有用观在可靠性与相关性的权衡上更加强调相关性，认为相关性是与决策相关的特性，即信息影响决策的能力。相关性与决策有用更为密切，提高相关性可以增强决策的把握性。主体理论主张完全合并法，要求将并购过程中产生的商誉应全部予以反映。其所计算的子公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司收购的股权比例推定的。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。因此，在这种假设下所得出的结果是不够合理的，缺乏可验证性，从而缺乏可靠性。但是由于主体理论必须采用完全合并法来完成相关性的要求，所以在现有的合并方法和技术水平下，这种计算方法不可避免地存在缺乏可靠性的瑕疵。从上述分析可以看到，在可靠性和相关性的问题上，实体理论更加倚重相关性，体现了决策有用观的思想。在决策有用观理论中，由于会计报表所提供的信息要能够帮助信息使用者做出各种重要决策，所以，资产项目的计价不能一味地采用历史成本，必须考虑到资产项目的现时价值变动，即决策有用观主张多种计量模式并存择优。依据实体理论，在购买法下对子公司的资产负债表项目应当进行重新估价，即子公司的资产负债项目应按公允价值并入合并报表。可见，决策有用观和实体理论都对公允价值给予了充分的重视。决策有用观认为，与企业法人主体相联系的一系列信息使用者是会计系统的中心。这一系列信息使用者包括企业所有股东、现有的和潜在的投资者、债权人和其他信贷者以及政府相关部门等。他们所需求的信息正是会计所反映和报告的内容。这些信息是关于企业法人主体的财务状况和经营业绩的，可以帮助信息使用者进行有用的决策。即企业法人是会计反映和报告的主体。在实体理论看来，法人财产权和终极所有权相比，前者的地位重要性远大于后者。会计主体是区别于其终极所有者的独立个体，资产是企业法人的而非终极所有者的权利，负债是债权人对企业法人的求偿权，企业净收益的资产属于企业法人而不是其终极所有者。由此可见，决策有用观和实体理论都强调企业的法人财产权而不是财产的终极所有权。

（ 三 ）母公司理论所体现的会计目标思想 母公司理论认为合并报表的中心服务对象是母公司股东及其利益相关者。对少数股东而言，合并报表是毫无意义的，因为少数股东不持有母公司的股权，对子公司资产不具有控制权，更不能享有子公司之外的其他集团成员的利益。所以，合并报表应按母公司股东及其利益相关者需要来编制。这与受托责任观所主张的合并会计报表的核心使用者是资源所有者即母公司股东这一观点是一致的。按照母公司理论，对子公司的资产负债中属于母公司的部分，应按现时价值计价。这与决策有用观中采用多种计量模式的观点是一致的。而母公司理论中对子公司资产、负债中属于少数股权的部分仍按历史成本计价这一观点与受托责任观是相符的。可见，母公司理论中关于计量属性的观点体现了受托责任观和决策有用观中和的思想。综上所述，三大合并理论所体现的会计目标思想可简单概括如表（1）所示。由此可见，受托责任观和所有权理论有着深刻的联系。受托责任观是所有权理论的会计目标指导思想，所有权理论是受托责任观在合并报表领域的应用和思想体现，受托责任观是所有权理论背后的理论渊源。同样，实体理论在会计信息的服务对象、会计信息质量特征、会计要素的计量属性和对权益本质的认识方面都体现了决策有用观的思想。所以，决策有用观是主体理论在基础理论层面的思想指导。而母公司理论由于其在很多内容方面是所有权理论和实体理论的折中和修改，故在体现会计目标思想上也具有折中性，从而与会计目标的两种观点没有太多直接具体的对应。

四、我国会计目标的定位与合并理论的选择

（ 一 ）会计目标的定位 会计环境是影响会计目标定位的关键因素，因此，讨论我国会计目标的定位就不得不讨论我国的会计环境。目前我国的会计环境主要表现是：首先，国有企业是我国的经济命脉，是市场经济建设的基础。在上市公司中，国有企业占很大比例，国家股、法人股占大部分，且不能上市流通。这一宏观经济背景决定了企业的主要融资方式是国家通过银行直接向其注入资本，企业发展所需的资金长期依赖于银行贷款。其次，虽然我国正在对经济体制尤其是其中的国有企业进行改革，努力逐步建立现代企业制度，且随着中国入世、外资流入等我国的资本市场正在不断得以规范，但总体上看，我国的资本市场处于起步阶段，证券市场的发育程度较低，机构投资者所占比例非常小，短期投资者充斥资本市场，理性投资力量弱小。由于专业知识有限，对信息的解读和接受能力不够，其投资主要靠分析政策和“大盘走势图”、“K线图“，从而难以实现对会计信息的真正有效需求。这使得财务报告对决策的影响作用减弱。此外，我国企业规模有限，现代化程度不高，法制体系有待完善，配套法规尚未健全，证券市场和资本市场会计信息失真现象时有发生。由此可见，由于我国会计环境的特点，会计目标完全采取决策有用观显然是不符合我国实际的。而对于受托责任观，由于其很少顾及到资源委托者以外的信息需求，会计信息欠完善，难以满足众多利益相关者的信息需求，且其强调的历史成本计量模式没有考虑到市场及相关经济环境的变化，使得会计信息在一定程度上缺乏时效性，所以，完全采用受托责任观也是不科学的。我国最新的会计准则中明确规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策”。同时指出“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”。由此可见，结合我国的实际情况，我国会计目标的定位是以受托责任观为基础，同时体现了决策有用观的思想。且可以预测，随着我国资本市场的不断发展，整体会计环境的不断完善，采用决策有用观将是必然趋势。

（ 二 ）合并理论的选择 基于以上分析，所有者理论是受托责任观的思想体现，实体理论是决策有用观的思想体现，而母公司理论由于其是所有者理论和实体理论的折中和修正，同时体现了受托责任观和决策有用观的部分思想。我国现时会计目标的定位体现了对受托责任观和决策有用观折中的思想，且发展趋势将是决策有用观，故由此可推定：我国目前的合并理论应选择具有折中思想的母公司理论，并兼顾和体系现实体理论。

参考文献：

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