审计教学中如何培养学生风险鉴别能力

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[摘 要]风险基础审计程序首先要进行风险识别，如果不找出风险发生的原因，审计人员就无法判定风险发生的频率或找出进一步审计方法；如果风险无法确认，审计人员就无法决定进一步检查的顺序和检查的控制风险。文章主要围绕现代风险导向审计，以注册会计师审计准则为依据，介绍几种风险识别的方法，培养学生的审计风险意识和风险鉴别能力。

[关键词]审计教学；风险评估；风险识别

[中图分类号]F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1009 — 2234（2013）11 — 0184 — 02

一、引言

风险导向要求审计人员通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表的重大错报风险，进而有针对性的设计和实施进一步审计程序以应对评估的重大错报风险，旨在查出财务报表存在的重大错报，最终出具恰当的审计报告。风险识别主要是根据企业的组织目标、战略规划等识别企业所面临的各类内、外部风险，是对企业所面临的以及潜在的各类内、外部风险加以判断、归类和鉴定风险性质的过程，实质上就是对风险进行定性研究〔1〕。审计人员要熟悉公司的经营管理过程，以风险敏感性分析为起点开展工作，有效识别风险，从潜在的事件及其产生的原因和后果来检查风险，收集、整理可能的风险，并充分征求各方意见以形成风险列表。识别风险包括对目标的确认和识别影响目标实现的内部和外部风险。审计程序中的风险评估，首先应该进行目标确认。要进行风险识别，一是要意识到风险的存在；二是要识别风险的特征和类别。风险导向审计相关理论知识非常枯燥，为了提高学生的学习兴趣和学习效率，文章总结了以下几种识别风险的方法，使学生在掌握风险导向审计相关理论的基础上，将风险导向的理念和思路与实务融会贯通。

二、识别风险的方法

风险识别是指对有可能破坏达成目标的事物的识别〔2〕。审计人员通常要关注的主要风险有：财务和经营信息不足而导致决策错误；资产流失，资源浪费和无效使用；顾客不满意，企业信誉受损等。

（一）依据业务规律识别

规律是事物之间内在的本质联系。总结规律，通过相应的技术方法验证数据的变化趋势是否背离了业务变化规律，进而发现异常数据，识别有可能潜在的错报风险，这是从业务规律入手进行识别。

例如，在对某商业银行审计，审计人员首先对全省总体情况进行系统把握。审计人员对贷款业务进行月份间的趋势分析时，发现正常类贷款在12月有异常增长。通过对该月数据进一步分析，发现该行在12月的放款在担保方式上多为票据贴现，且贷款对象较为集中。审计人员可以据此识别票据贴现情况可能存在错报风险。重点审计该行票据贴现业务的真实性，是否有真实的贸易背景等。

值得注意的是，对业务规律的把握要具体问题具体分析，并不是类似的趋势都代表数据存在问题。例如某企业的财务费用中的利息支出可能呈现出每季度末增长的现象，这是因为企业一般在季末支付贷款利息。还有生产冰激淋的行业其生产经营状况有明显的季节性，夏季和冬季生产经营状况会具有明显的差异。所以，在把握具体业务规律的基础上，坚持从实际出发，才能在审计中准确识别可能潜在的错报风险。

（二）利用业务的逻辑性识别

从业务的逻辑性入手来识别潜在的错报风险。例如，在对某商业银行进行审计时，在对存款业务进行分析时，发现教育储蓄存款在同一个储蓄所的同一个柜台，由同一个柜员连续办理相同的业务，并且传票顺序号相连，明显违备常理。教育储蓄的业务量在全年应当是平均分布的。按照常理，营业网点的一个柜员一天只能办理数笔教育储蓄存款业务。但是，该行普遍存在同一柜员同一天办理数十笔甚至一百多笔教育储蓄存款业务，交易额达百万元左右的异常现象。为什么会存在这种现象？会不会是该所属营业网点为了规避最高限额的控制，为同一储户办理了多笔教育储蓄存款业务。按此逻辑，审计人员可以识别教育储蓄存款业务可能存在错报风险。

另外，还要了解被审计单位的行业状况。例如，如果钢铁行业供求发生很大变化，随之，价格也会发生很大变化，进而判断该钢铁企业的报表是否合理；房地产行业整体价格上涨时，存货跌价准备的风险不大；相反，就应引起注意。

（三）利用数据之间的对比识别

不论是被审计单位内部的财务数据、业务数据，还是来自相关部门或单位的外部数据，都是审计人员在开展审计工作时可以充分利用的数据资源。这些数据虽然来自不同的部门，但都是对被审计单位经济业务的反映，审计人员可以充分利用各种数据之间的关联关系来进行识别潜在的错报风险〔3〕。

例如，对某航空公司进行审计。一般情况下，航空公司根据售票数据计算出的票面金额应该与财务部门确认的运输收入是一致的，即卖出多少金额的客票，就应该确认多少收入。根据业务数据统计的售票金额必须与财务数据所反映的客运收入一致，如果计算结果不符合，可能该公司存在违规暗扣行为。这是从内部数据之间的对比入手来进行识别，也就是将财务数据与业务数据进行对比分析识别可能存在的错报风险。

另外，还可以利用内部数据与外部数据间的关联关系进行识别。任何一个单位的经济活动都不是孤立进行的，总要和外部相关的部门或单位发生千丝万缕的联系。所以审计人员进行审计时，不仅要收集被审计单位内部的数据，还需要尽可能地获取其他相关部门、单位的外部数据。

例如，企业在一定的时期内取得的营业收入和实现的利润，要按规定向国家交纳相应的税金，这些应交的税金应按权责发生制原则预提计入有关账户，在尚未交纳之前就形成了企业的一项债务。由于应交税金项目与税务机关的征管工作紧密相连。向被审计单位索要并审阅纳税申报资料、纳税鉴定或纳税通知及征、免、减税的批准文件和税务机关的认定数进行比对，如有差异，应查明原因，分析是否存在错报风险。

（四）利用勾稽关系识别

每一类、每一个数据都有其明确的经济含义，并且数据间往往存在某种明确而固定的对应关系，这些对应关系便是勾稽关系。勾稽关系一般体现为机械准确性，即不同经济变量之间在量上的依赖、对应关系。如资产负债表的资产合计应等于负债与所有者权益之和。又如在相关条件确定时，企业一定量的固定资产金额必须有一定的累计折旧金额相匹配。如果某企业收入和费用大幅度变化，经营效益明显区别同行业其他单位，财务报告数据明显与事实不符，就应当重点关注。例如世通公司的资本投资收益率比业界其他公司高得多；银广夏销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加。再如，有很多企业在编制现金流量表时，财务费用直接引用财务费用科目数，事实上现金流量表中的财务费用不包括手续费和贴现利息等经营活动费用，由此可分析该企业财务报告的严谨度。如果一个公司账务做得非常完美，一个污点都没有，那就得小心是不是还有其他的账存在。

（五）考虑经营风险的影响

经营风险是指可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生不利影响的重要状况、事项、情况、作为或不作为而导致的风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险。不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、所处行业、外部监管环境、企业的规模和复杂程度。经菅风险与财务报表重大错报风险是既有联系又相互区别的两个概念。前者比后者范围更广。审计人员了解被审计单位的经营风险有助于其识别财务报表重大错报风险。但并非所有的经营风险都与财务报表相关，审计人员没有责任识别或评估对财务报表没有影响的经营风险。

多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表，但并非所有的经营风险都会导致重大错报风险。经营风险可能对各类交易、账户余额和披露的认定层次或财务报表层次产生直接影响。例如，企业合并导致银行客户群减少，使银行信贷风险集中，由此产生的经营风险可能增加与贷款计价认定有关的重大错报风险。同样的风险，在经济紧缩时，可能具有更为长期的后果，审计人员在评估持续经营假设的适当性时需要考虑这一问题。审计人员应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。

目标、战略、经营风险和重大错报风险之间的相互联系可举一例予以说明。例如，企业当前的目标是在某一特定期间内进入某一新的海外市场，企业选择的战略是在当地成立合资公司。从该战略本身来看，是可以实现这一目标的。但是，成立合资公司可能会带来很多的经营风险，例如，企业如何与当地合资方在经营活动、企业文化等各方面协调，如何在合资公司中获得控制权或共同控制权，当地市场情况是否会发生变化，当地对合资公司的税收和外汇管理方面的政策是否稳定，合资公司的利润是否可以汇回，是否存在汇率风险等。这些经营风险反映到财务报表中，可能会因对合资公司是属于子公司、合营企业或联营企业的判断问题，投资核算问题，包括是否存在减值问题、对当地税收规定的理解，以及外币折算等问题，而导致财务报表出现重大错报风险。

（六）利用审计经验识别

对各行业各种情况进行审计后形成的历史案例是一笔财富，有了这些经验，就可以在今后类似的审计项目运用这些审计经验进行捕捉和分析。

例如，通过对证券公司审计了解到，在国家日益加强金融监管的大背景下，某些证券公司机构和个人为了达到其非法获利的目的，往往会采取各种手段分散资金进面逃避监管。客户对其资金账户内资金的存取方式除了通常所熟悉的银证转账、支票现金存取外还有一种存取方式被称为“资金内转”，即某个客户将其资金账户内的资金转入其他一个人或几个该证券公司客户的资金账户中。而恰恰是这种不为人所熟悉的一种方式，成为一些人规避监管的手段。“资金内转”有时在某些客户之间还很频繁，并且金额较大。主要表现为将大额资金分散内转至若干账户；资金转入后立即购买股票；相关联的内转账户集中买卖一支股票；同期该股票的股价有较大幅度的波动；相关联的内转账户将资金集中转回取现。所以在对证券公司进行审计时，审计人员就可根据上述特征进行识别错报风险。

再如机械制造业生产技术发生了变化，产品的加工能力和加工精度大幅度提高，营业成本就会有所下降；如果企业所处城市供电能力不足，不能保证每周开工七天，生产量和销售量就要引起关注；但是企业表示有自备的发电机，审计人员应调查发电机是否属实，是否正常运转。否则，有可能存在潜在风险。

为了更好识别风险，还应注意被审计单位哪些方面最容易出错、最大的漏洞可能在哪里、最不稳定的收入是什么、最大的开销是什么、性质最复杂的活动有哪些等问题。最为重要的是全面识别风险。既要考虑高层管理决策风险因素，又要考虑中、基层执行风险因素。

三、总结

从学习审计的程序与方法开始，就请学生将自己模拟成一名审计工作人员，站在审计人员的角度学习审计技术、分析审计问题。通过多方面的训练让学生在扮演审计人员的过程中提高审计思维能力，掌握审计知识。

〔参 考 文 献〕

〔1〕 李凤鸣.审计学原理〔M〕.上海：复旦大学出版社，2011.

〔2〕 翟华云，廖洪.投资机会、审计风险与审计质量研究〔J〕. 审计与经济研究，2011，（5）：46.

〔3〕 罗银舫.风险导向审计理论及其应用分析〔J〕.财会通讯，2011，（30）：53-55.