新公共管理体制下政府财务报告的改进
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在新公共管理运动中，政府会计改革日益成为备受关注的话题。世界上许多国家都在对本国的政府会计框架重新思考。我国预算会计制度虽然历经多次改革，也取得了显著成效，但尚未建立起成熟的政府会计。其重点仍是预算管理，没有对政府管理公共资源的情况全面反映，从而也就不可能帮助政府解脱其公共受托责任。随着我国财政改革战略重心由财政体制方面逐步转向预算和财政管理领域，现行预算会计的不适应性日益突显。财政管理体制改革和国家职能转变都要求改革现行预算会计，建立政府会计，这也是与国际会计惯例接轨的必要举措。笔者在已有研究基础上，运用目前可获得的资料，首先对新公共管理理论进行分析，以我国独特的政治经济体制和社会文化环境为依托，多角度地对我国新型政府财务报告制度的改进进行探索，提出新公共管理对政府财务报告的要求，分析研究我国政府财务报告问题。
一、新公共管理与政府财务报告关系
随着西方新公共管理运动的开展和进步，我国学者开始探讨新公共管理的思想对我国公共行政改革的借鉴意义。
(一)规范政府财务报告 新公共管理要求建立高效率的、民主的、公开的政府，这就要求我国政府财务信息真实、充分的披露，并增加披露的透明度，并为了使政府财务报告能够提供更加充分和相关的财务信息，应该统一政府财务报告的种类，改革财务报告编制基础，扩大财务报告的信息容量，在改进政府财务信息披露的探讨中，也应该考虑到成本问题。
(二)建立政府财务报告系统 建立一个具有企业家精神的高效率的政府，离不开政府财务报告的监督，离不开政府会计信息支持，最基本和最重要的是建立起与企业家政府相配套的政府财务报告系统。在新公共管理运动中，预算管理和政府会计一开始就处于这一改革前沿，改革的根本目的是在放松预算投入控制的同时，明确要求政府和机构承担起主要由成果和产出计量财政绩效的受托责任。因此，基于绩效导向型政府会计系统的建立显得尤其必要。政府的受托责任应该被有效加以界定、计量、记录和报告，反映政府的受托责任是新公共管理体制下政府财务报告重要内容。
二、新公共管理体制对政府财务报告要求
由于新公共管理体制将现代市场经济的管理方法与机制运用于政府管理之中，这必然对整个政府机制产生深远影响。而从财务角度看，这些改变又势必对政府财务报告提出更多新要求。
(一)强调评估报告主体受托责任 政府财务报告并非纯粹的技术性问题，它强调通过提供满足使用者需要的信息，帮助使用者达到目的。与企业会计相比，政府财务报告的使用者更加广泛多样，获取和使用政府财务信息的目的也各不相同。它有两个基本目的：一是评估公共部门履行受托责任情况，立法机关、审计部门和公众通常十分关注；二是改进决策制定，大多认为政府财务报告重心在于帮助使用者评估报告主体的受托责任。在西方公共治理、公共管理与政府会计理论和实务中，受托责任历来被奉为一项经典性原则，成为指导政府会计改革与政府财务报告制度建设的基本原则。受托责任原则包括两个层面的内容：一是内部受托责任，二是外部受托责任。受托责任概念源于委托关系，这种关系要求人向委托人负责。由此出发，人应向委托人反馈自己履行受托责任的情况，而委托人要对受托责任人履行受托责任的情况进行评价。因此，无论是委托方还是受托方，获取相关信息就成为评估受托责任的基本前提。这就进一步要求政府会计系统能够提供准确、全面和及时的受托责任评估信息。
(二)引入权责发生制会计基础 为增强财政透明度和绩效导向公共管理，目前已有超过一半的经济合作与发展组织成员国在政府会计、财务报告甚至政府预算中采用了某种形式的权责发生制会计基础。在强调绩效导向的管理模式中，管理者关注的中心问题有两个：一是公共组织使用公共资源产生了什么有意义的结果；二是得到这些结果付出成本为多少。要得知这两个基本问题就需要有相应的成本和绩效信息，但传统的现金基础会计无法提供这两类关键信息，转向权责发生制的改革就是在这一背景下产生的，这是政府财务管理方面极为重要和关键性的改革。采用权责发生制会计并不只是应用于公共部门的会计惯例所发生的技术性变化，引人权责发生制会计基础旨在确保放松对管理者投入控制的同时，让其对成果与产出承担明确责任，以及对与生产产出相关的成本负责。为此，政府会计也迫切需要引入权责发生制，以有效追踪产出成本，进而支持管理者更好地制定决策。
(三)增强政府财政透明度 政府如同上市的股份公司。它代表公众从事公共财务活动，管理公共财产。公众拥有公共财产权益，享有财务信息知情权。所以政府财务报告必须建立起公开透明的财务信息披露制度。
三、现行预算报告制度的弊端
目前，我国没有真正意义上的政府财务报告，现行的政府财务报告实际上只是预算会计报告，是以预算会计报告为核心的一种报告体系，这与严格意义上的政府财务报告有很大差距，而且还存在着一系列问题。
(一)政府整体财务报告尚待建立 无论从“政府向公民负责”的角度，还是从帮助使用者制定相关政策的角度，合并的政府整体财务报告是最重要的报告类别。研究表明，包括核心部门、立法机关、媒体和公众在内的几乎所有类别的信息使用者，都需要通过这类报告获得关于政府整体的预算与财务信息。我国现行的预算会计体系并不提供这类报告，包括对于管理财政风险意义重大的或有负债报告、税收支出报告，以及准财政活动方面的报告。另外，虽然总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表，并提供汇总的会计报表，但各套报表自成体系，分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表。现行预算会计系统虽然提供关于政府整体的预算报告，但由于许多类别的财政交易并未包括，这些报告并不是完整意义上的政府整体预算报告。
(二)资产、负债等报告不充分 我国的预算会计对政府资产与负债的记录和批露不完整。部分国家资产没有相应的会计记录与报告；负债方面的确认和记录亦不完整。根据规定，行政、事业单位会计需要对本单位的固定资产进行会计核算，但政府整体的财政预算、决算不提供有关政府固定资产方面的信息，行政事业单位固定资产的会计信息仅仅提供给国家统计部门作为参考资料。这意味着用于购置政府固定资产的财政资金，一旦支出后就不再被有效追踪与监管。实际上，每年预算支出所形成的只是政府固定资产增量部分，而对政府历年积累的固定资产存量却没有进行完整会计核算，因而无法进行有效监督和管理。
(三)不提供反映公共部门绩效与成本信息报告 公共部门财务报告主要目标是反映报告实体管理绩效，即财务报告应提供可靠、相关和及时的信息，帮助使用者评估报告实体“资源消耗了多少、在什么地方”，对应“提供了多少有效的商品或服务”等问题。这些信息即是管理绩效方面的信息。然而，现行预算会计系统中的报告不能提供完整的此类信息，尤其是关于产出和成果方面的信息。
除此以外，现行预算会计与报告系统也不能提供评估财政绩效所需要的相关信息，特别是关于服务成本方面的信息。由于公共支出机构不能了解支出成本，因而不能努力使成本最小化。在这种情况下。设置和运用支出绩效评估与考核指标显得尤其重要。除此以外。现行预算会计报告体系还存在对报告使用者范围界定过于狭窄、制度规范模式缺乏灵活性和适应性等问题。
四、政府财务报告制度的改进建议
(一)构建新型的绩效型政府财务报告制度 第一，政府财务报告的新目标。政府财务报告目标的设计思路是：在政府会计目标指引下，从使用者的需求出发，通过对“为何要提供信息”、“为谁提供信息”以及“提供什么样的信息”三个相关问题的解释，建立合理的政府财务报告目标。政府生存和发展的关键是寻求资源和责任的平衡，或者说在资源限制这一约束条件下追求最大限度地行使职能和完成责任。从政府资源与责任长期平衡要求出发，必然要求关注其每期收入、费用情况以及资金实际收支，关注政府活动对财务状况的影响，以及政府未来持续服务能力和未来需完成的责任。此外，从最大限度寻求职能完成的角度出发，还要求关注活动的合法合规性、经济效果和效率，以及保证政府行为合法合规、经济高效的内控系统。由此，政府财务报告的目标就应是全面反映政府的经济行为及其对资源产生的现实和未来影响，以帮助政府这一内部使用者了解其现状，评价其行为，为未来的资源配置决策和政府行为的改进提供依据，同时也帮助外部使用者了解政府履行受托责任状况。概括起来可分为：反映预算执行情况、反映政府运行业绩、反映政府财务状况、反映政府组织内部控制和财务管理系统四个总目标。
第二，政府财务报告的新型主体。政府财务报告主体，是界定政府财务报告范围的关键因素。我国现行财政管理将具有政府功能的单位分为行政单位和事业单位。事业单位种类繁多，性质复杂。对于现行行政单位，原则上可归为政府单位。事业单位是否应全部纳入政府财务报告主体的范围，需结合我国事业单位改革进程作进一步研究探讨。目前，结合各国通行做法，初步考虑可将现行事业单位分为三类：一类是政府单位，将公共功能较强和使用政府财政资金规模较大的单位划为政府单位；二类是非营利组织，将不以营利为目的，通过非政府性收费等方式能实现收支平衡的单位划为非营利组织；三类是企业单位，将事业单位中属于竞争领域的国有企业单位划为企业单位。第一类政府单位属于政府财务报告主体，后两类暂不纳入政府财务报告主体的范围，但可通过附表或其他方式反映相关信息。在合理界定政府单位基础上，结合我国目前各编报部门决算以及财政部门汇总编报财政总决算的实际情况，我国未来政府财务报告编制至少包括两个层面；一是政府各部门，二是政府整体。政府各部门负责编制本部门年度财务报告，各级政府分别由各级财政部门编制本级政府整体财务报告。财政部负责汇总地方各级政府综合财务报告。此外，鉴于社会保障基金涉及社会养老、医疗等政府未来负债，与政府整体财务状况密切相关，可将其作为独立的基金报告主体，按一定的权责发生制基础提供相应财务报告。
第三，编制政府财务报告的会计基础。目前关于政府财务报告应该采取的会计基础主要有两种观点：一种认为政府财务报告应该以权责发生制为会计基础，这样才能达到政府财务报告帮助使用者评价受托责任的报告目的。结合我国国情和公共财政改革，政府财务报告应该采用修正的权责发生制。另一种观点则认为，基于我国政府财务报告信息使用者的不同信息需求，收付实现制或修正的收付实现制财务报告同样能满足这样的需求，并且认为，权责发生制基础的财务报告增加了报告成本，却并没有给使用者带来更为有用的信息。从实务角度讲，现阶段要想全面引人权责发生制必将面临众多难以克服的困难。笔者认为，目前可以尝试考虑采取双重模式：即在保留收付实现制的同时，局部性地引人权责发生制，对难度比较小而实践中问题比较突出的资产与负债项目进行报告，形成两种会计基础并存、以收付实现制为主体的双重模式。在保留传统现金信息的同时，还能提供对财政决策与管理更为有用的政府财务信息。
第四，编制政府财务报告的信息质量要求。根据各国的实践和以上的理论分析，笔者认为我国的政府财务信息质量应该以受托责任为主线，兼顾决策相关性，应首先包括以下几个核心质量特征：一是可靠性，即要求单个财务会计数据信息具有可靠性；二是相关性，要求政府会计主体提供的信息必须与政府承担的受托责任特别是财务受托责任相关，与政府内外部信息使用者的需求及决策相关；三是可理解性，要求会计记录和会计信息必须清晰、简明、便于会计信息使用者的理解和使用。另外也应当包含及时性、重要性、可比性、获取的便捷性等辅质量特征。
第五，新型政府财务报告的体系设计。新公共管理体制下，改进后的政府财务报告应由财务报表、附注及其他补充信息构成。政府财务报告的构成与政府财务报告目标相对应，不同的目标侧重于由不同的报表来完成。(1)反映预算执行情况。这一目标主要通过预算与实际对比表实现。该表按照与预算同样的确认基础(现金收付实现制基础)来确认实际收支，并与预算收支相比较。一方面可以反映政府实际收支的合法性以及与预算的符合程度，另一方面有助于评价政府财务计划的完成情况，对政府的管理则具有一定反馈价值，有利于未来的财务计划和执行改进。(2)反映政府的运行业绩。该目标主要通过相关的流量报表和业绩指标来衡量。收入费用表反映当期取得的收入、发生的费用和产生的结余(或赤字)，帮助使用者了解政府资源的来源和使用情况，帮助使用者评价政府以收抵支的能力。(3)反映政府的财务状况。这一目标主要通过资产负债表实现。资产负债表不仅体现期末的资产、负债及净资产状况，还反映资产及负债的构成，一定程度上有助于预测未来财务状况。另外资产的使用限制、资产质量、未来可能面临的财务风险等以及无法计量的资产均可以通过报表附注或补充信息来反映。(4)反映政府组织的内部控制和财务管理系统。该目标主要通过补充信息中的领导层讨论及分析达成。
所以政府财务报告主要应由：资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算与实际对照表、成本表、业绩指标表、附注及其他补充信息构成。
(二)制定相应的政府财务报告准则体系 发达国家之所以能够建立起相对完善的政府财务报告体系，一个重要的经验在于预先制定了一整套用以规范财务报告的准则体系。长期以来，我国在预算会计领域一直采用“制度规范”模式，即依托组织类别制定不同分支的预算会计制度。实践证明，与“准则规范”相比，“制度规范”模式有许多难以克服的弱点，不能适应环境变化。因此，为了编制有效的绩效型政府财务报告，有必要改变我国现行按组织类别制定不同预算会计制度的现状，应针对会计事项制定出统一规范的政府财务报告准则，以此为框架来指引政府财务报告制度平稳转变。
(三)审计鉴证政府财务报告 由于提供财务报告的立场与使用财务报告的立场往往不一致，唯有经过审计机关或其他鉴证机构以其公正、中立的身份，对政府财务报告进行审计，提供客观、公允的鉴证报告，才能使政府财务报告取信于使用者，以解除其受托责任。另一方面。对政府财务报告的审计鉴证也有利于提高公共财政资金的使用效率和效果，督促政府官员及政府管理当局高效、廉正地开展工作，杜绝政府官员贪污腐化和的现象，保证政府履行受托责任，并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构的普遍信任。因此，政府财务报告的鉴证应是政府财务报告制度的有机组成部分。其包括财务报表鉴证(对政府业务运动和公共财政收支的合法性、合规性提供鉴证)和管理鉴证(对财务报告反映的政府公共受托责任和业绩进行鉴证)两方面。对政府财务报告的鉴证难度远大于企业财务报告。所以，对审计师的业务水平和资格认证要求也会更高。如果我国尝试举行选拔政府审计师的资格考试，对政府审计师也采用同样的模式注册并认证其从业资格，那么对我国政府审计事业的发展和政府审计监督，都将是极大的促进和改革。目前，我国尚未建立规范的政府审计体系，如果在对我国政府会计改革的同时没有完善的政府审计规范与之相配套。那么改革后的政府会计应有的作用也就很难发挥出来。因此，在加强政府会计建设的同时，还需要尽快制定出对政府财务报告进行审计鉴证的相关法规。