县级审计机关开展绩效审计的思考
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通过参加市县级审计局长培训班，特别是先进审计机关开展绩效审计的实践和经验，加深了我对绩效审计的认识。但目前县级审计机关仍然以财务审计为主，绩效审计几乎没有开展，随着县级经济的发展，绩效审计也提上了议题，并将成为县级审计的主流。笔者就县级审计机关开展绩效审计谈一点看法。
一、开展绩效审计的必要性
由于绩效审计是一种经济监督与经济管理结合起来，对经济活动的节约、效率和效果进行综合考核和评价的审计方法。按照国内外公认的解释，绩效审计也称“3E”审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。经济性是指以最低费用取得一定质量的资源、简单地说就是支出是否节约；效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，简单地说就是支出是否讲求效率；效果性是指在多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，简单地说就是能否达目标。绩效审计的目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。
1、开展绩效审计是审计事业发展的必然趋势。随着经济和社会发展的需要，审计职能作用的范围不断扩大，传统的合规性财务审计逐步向绩效审计延伸。成为审计发展的一种趋势。因为随着政府的公共支出占国民生产总值的比例大幅度上升，公众作为公共资源的所有者，希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息；而政府机构为了更好地发挥作用，管理和控制活动不断增强，开支也与日俱增。在这种情况下，人们越来越关注政府资金的支出、投向、效益和效果状况，要弄清这些问题，任务理所当然地落在了审计机关的身上，因为审计机关可以为社会公众提供政府管理资金和资源的有效信息。
2、开展绩效审计是审计署倡导和鼓励的探索性审计内容。早在1991年的全国审计工作会议上，审计署就提出“既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关内容控制制度和绩效审计方面延伸”的工作思路。2002年1月15日，李金华审计长在全国审计工作会议上强调指出：“绩效审计是世界发达国家审计机关的重要任务，加入WTO以后，我国经济与世界经济的一体化增强，审计机关之间相互交流与合作增多，有更多的相通之处需要我们相互借鉴。我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索”。近几年来，县级审计机关在开展的领导干部经济责任审计和专项资金审计，特别是对政府公共资金的审计，除了对其真实性、合规性和合法性进行审查外，还没有对其经济性、效率性和效果性进行评价，这说明县级审计机关对开展绩效审计的观念没有得到有效的改进，因而县级审计机关开展绩效审计是必要的。
二、绩效审计的特点
绩效审计作为一种较高层次的审计活动，具有其独特的特征。
1、审查范围的广泛性。绩效审计的被审计单位含义比较广泛，它不仅包括政府部门，而且包括使用公共资金的单位。由于政府部门的投资活动及对各种资源的运用，操作起来具有很广的辐射面，故而审计时涉及诸多部门和单位。因此，绩效审计的对象既包括政府部门，也包括项目资金使用单位，应用范围也宽广得多，既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。
2、审计标准的多样性。绩效审计往往缺乏明确的法律制度或指标作为评价的标准。非盈利机构业务活动的绩效既有经济利益，又有社会效益，如农业、林业等项目就是一种以社会效益为主体，间接经济效益为辅的政府投资。经济效益的衡量可运用价值指标，而社会效益难以从数量上概括，需运用定性标准。这就需要考虑分析各个被审计单位或项目的具体情况进行综合评定。
3、审计过程的延续性。公共资金的绩效，有些项目可以马上体现出来，有些项目的绩效则需要经过一段时间才能表现出来。特别是治理生态失衡项目，难以在短期内见到可以数字描述的效益。因此，在进行绩效审计时只对当期项目资金活动的直接绩效进行审查，难以获得充分的审计证据来全面评价其绩效。所以还要建立进行追综审计制度，既对项目资金活动的滞后性效益进行审计。
4、审计方法的多样性。审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性。公共资金绩效审计不仅采用传统的、通用的财务审计的方法而且更多的要采用分析法、论证法、评价法、综合评判法等。审计人员必须根据审计对象，目标的不同制订不同的审计方案，选择适当的审计方法。
三、实施绩效审计的困难
由于绩效审计本身的固有特征，县级审计机关在实施绩效审计时存在以下困难：
1、缺泛评价绩效的标准。绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。采用不同的衡量审计，审计人员都必须在现场审计开始前，寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。因此，衡量标准难以确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。
2、绩效审计没有统一的方法和技术。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计。例如高速公路投资可以用实地检查的办法，确定公路的状态和维护系统是否有效；而保健、福利、教育、公共设施等投资，审计人员必须更多地采用政治、经济和社会学的观点和方法来衡量。绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也使审计的风险加大，给审计证据提出了更高的要求，因而造成难以实施的现象。
3、绩效审计人员难以取得有效的审计证据。审计人员在绩效审计中很难正确选择切题的方法和技术，从而难以保证审计证据的充分性和可靠性。财务审计的证据可以按照既定的程序进行收集和评价；绩效审计证据的渠道多种多样，因此在绩效审计中，审计人员虽然采取提高样本的代表性和增大调查的样本量的方法，但也难对总体进行准确性的推断。
4、现行审计人员的素质不符合绩效审计要求。由于绩效审计需要多样化和创新的方法以及多学科的知识。审计人员在开展绩效审计时需具备相应的独立性和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计队伍还不具备这个条件，不符合绩效审计要求，如果开展绩效审计，县级审计机关就必需储备多种专业的人才，包括经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的人才等。
四、实施绩效审计应解决的问题
1、对绩效审计的认识问题
县级开展绩效审计无论是在理论上、还是在实践上均未得到较大的发展，其中既有客观条件的限制，也有主观认识上的原因。目前对于绩效审计有两种片面的认识：
一种观点认为经济效益只是对于物质资料的生产领域而言，而对于非生产领域的政府部门和非盈利组织机构不存在经济效益的问题，因此，政府审计也就无需进行绩效审计。这种认识的关键是仍然没有突破传统观念的约束。实际上，政府部门作为组织和管理国家政治、经济和社会各项事业的机构，它们的任何一项决策的失误和不协调是难以计量的经济损失；其工作效率的高低、效果的好坏都制约着国民经济的发展速度和效益的高低。而且，还体现了资金使用效益和管理水平的高低。这些就使开展公共资金绩效审计有其客观依据。
另一种观点则认为目前政府审计工作的重点是真实性审计，开展绩效审计会妨碍真实性审计。虽然我国财经工作领域的违法违纪问题依然是十分突出的现实，决定了我国短期内不能放松真实性审计，且必须似此为重点。但是绩效审计并不排斥真实性审计，二者是统一的，评价经济效益的优劣必须在真实性审计的基础上进行，实施效益审计若不对有关的财务数据进行核实，其审计结论将是值得怀疑的。因此，目前我国应大力提倡关于绩效审计的理论研究，同时根据实际情况，适当地在一定的范围内开展公共资金绩效审计。
2、有关审计规范的制定问题
要实施绩效审计，使绩效审计工作规范化，就必须抓紧制定有关的绩效审计规范，如绩效审计的程序、方法、标准、审计主体和客体、审计报告的内容和格式等，为审计人员进行绩效审计提供明确的指导。其中，绩效审计的衡量标准的制定乃重中之重。因为它作为判断政府部门经济活动是非、效益高低、优劣的标准，是据以做出审计结论的客观依据。但衡量标准的制定存在着较大的难度，尤其是定量标准。目前可以借鉴其它领域经济效益评价指标体系的研究方法和成果，结合政府部门的特点来考虑。
3、审计人员队伍的建设问题
关于审计人员队伍的建设，需要从两个方面入手：一是增加审计人员的数量。虽然从建立审计制度以来，县级审计人员在规模上有了很大的增长，但是与开展绩效审计的要求相比，审计人员的数量则显得严重不足。二是提高审计人员的素质。开展绩效审计不同于财务审计，审计人员不仅要通晓会计、审计、税收以及相关的法律知识，而且要具备数字、管理、投资、工程等许多其它学科的知识。审计中定性方法的普遍应用，对审计人员的学识、经验、分析能力及创造性思维能力提出了更高的要求。审计人员职能发挥得如何，在很大程度上取决于其素质的高低和对绩效审计方法体系的掌握和运用程度。
(作者单位：丰城市审计局)