合并财务报表理论之主体理论问题研究

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一、合并财务报表的基本理论

所谓合并报表的合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司和其子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。合并财务报表的编制是把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论，因而对合并财务报表理论的合理选择是指导实务的依据、科学制定有效的合并财务报表规范的重要前提，这也迫切要求对合并财务报表理论进行深入的分析，把握每种理论的优缺点，进而在合并报表实务中做出正确的选择。关于合并财务报表编制的理论基础，目前国际上主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种传统理论。

第一，所有权理论。

所有权理论一般又称为业理论，其基本观点是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，主张采用比例合并法，只揭示母公司和子公司中被母公司控股的份额，而子公司中非母公司的控股部分均不予反映，由于上述按母公司股权比例编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所控制的，这种做法违背了控制的实质：控制一个实体实际上是控制其资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用，而这种人为地将子公司的资产负债分割为两个部分（合并与不合并部分）使合并信息让人费解。

第二，母公司理论。

母公司理论的基本观点是：将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩大来看待。编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源；子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，母公司综合运用完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并。

其缺陷是：

过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的做法，违背了股份经济的“同股同权”法则，且并不符合发生企业“负债”的必要条件，同样将少数股权净利视为一种“费用”不符合确认条件。

对子公司的资产采用了双重计价基础，市价成本只由母公司所拥有的那部分资产和负债分摊，少数股权仍以其账面价值反映在合并报表中，对合并产生的商誉的计价违背了会计核算的一致性原则。

第三，主体理论。

主体理论的基本观点是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，主张采用“完全合并法”。

以上编制合并财务报表的三种理论中，母公司理论和所有者理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对于公司行使权力这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况，而只有主体理论才能做到这一点。

二、我国合并财务报表理论选择分析

社会在不断进步，经济也在不断向前发展，不同的经济环境所要求的会计理论也有差别，经济发展到了一个时期就要去有与其相应的会计理论出现，因此合并理论也应该适应经济发展的趋势。目前我国所采用的会计准则是在《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11号文件）的基础上，参照《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》的规定并结合我国实际国情制定的，基本实现了与国际会计准则的趋同。从《企业会计准则第33号—合并财务报表》和《企业会计准则第20号—企业合并》的内容来看，其理论定位从母公司理论向主体理论转变。

第一，合理性。

有利于提高会计信息质量。合并会计报表揭示的是整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，因此其质量要求较高，运用实体理论编制的合并会计报表包括了所有股东权益和损益，所提供的会计信息更全面、更完整。另外，对子公司资产负债的计量采用单一的公允价值，对少数股东权益和少数股东损益性质的认定等若干问题研究符合会计要素的定义，所以它所披露的会计信息具有较高的可信度。

更好的满足企业利益相关者的会计信息需求，兼顾了企业各利益相关者的会计信息需求。在信息需求角度层面，合并财务报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，这些信息需求者包括母公司股东，也包括企业集团债权人、少数股东等。如在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的；从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐得以改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额，在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。

采用主体理论有利于抑制企业利用关联交易操纵利润。从集团内公司间交易未实现损益的抵销来看，主体理论要求100%抵销，而不是按照母公司持股比例抵销。对于子公司销售给母公司的资产，母公司理论按母公司持股比例抵销、对于少数股东部分不予抵销的做法，很可能导致一些集团公司刻意加强予公司对母公司的销售业务，甚至通过有失公允的交易价格将多计的收入和利润反映在合并财务报表中，从而影响合并会计报表会计信息的质量。相比而言，主体理论采用全额抵销的方法则可以避免集团公司利润操纵行为的发生。

符合会计国际化的发展趋势，有助于提高会计信息的可比性。在国际上，按照所有权理论所设计的比例合并法己受到大多数国家会计准则的限制，母公司理论也因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。从我国现实来看，尤其是我国加入世界贸易组织后，我国企业要在全球范围内参与竞争，为满足各信息使用者的需要，保证会计信息在全球范围内的可比性，我们应该在会计准则方法实现国际趋同。

第二，局限性。

但我国对合并会计报表的研究尚处于起步阶段，相关的理论与实务还很不成熟，实体理论从企业集团整体考虑，虽在观念上主体理论有许多可取之处，但也存在一定的局限性，主要体现在以下几方面：

多数股权和少数股权计价不应该一致。母公司取得子公司股权时的计价方法是以母公司购买子公司部分股权的代价来评估子公司全部股权的价值的做法，如果母公司以现金所购买子公司的绝大部分股权时，这种做法是无可厚非的，但如果母公司以现金所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分的股权，或者母公司是以非现金资产来交换子公司的股权时，这种做法的合理性就很成问题，在母公司只是购买子公司稍微过半股权时，会产生很大的误差，违背了稳健性原则。

主体理论中将子公司的全部可辨认净资产以公允价值计量，并未真正解决双重计价的问题，子公司可辨认净资产的计价确实体现了一致性的原则，但合并时母公司的可辨认净资产并未得以重新计价，仍按账面价值反映，因此仍存在合并资产负债表双重计价的问题。

三、总结

由此可见，没有一种理论所形成的财务信息在反映集团整体上是完美无缺的，有着各自的合理之处和不足之处。对于多元化经营的集团公司，其合并报表中的某一项目在各子公司中往往具有不同的内容，如同是“存货”项目，各子公司的内容可能不尽相同，甚至相差甚远，虽然在价值上尚可相加，可依据其分析计算的财务指标如存货周转率等则毫无意义。合并报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。因此有关合并财务报表理论的完善还有很长的一段路要走，不应选择某种理论作为合并报表编制的唯一理论基础，应视不同情况结合多种理论观点进行会计处理，只有这样才可能最大限度地满足不同使用者的需求，提高合并报表的有用性。

（第一作者单位：广东商学院会计学院；第二作者单位：广东商学院法学院）