浅析新医院会计制度的多重特性

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【摘要】 新医院会计制度采用双目标、双基础、单系统的核算模式，即建立预算会计体系及财务会计体系相融合的会计核算模式，同时满足预算管理目标与财务管理目标需求，因而具有采用权责发生制，即采用类似企业会计核算原则和方法的特性，又有体现事业单位全面预算及政府收支分类改革和国库集中支付改革的核算特性，还有作为医院特有的收支成本核算特性。文章对上述特性进行分析，以期对新制度的理解与掌握有所帮助。

【关键词】 医院； 会计； 制度；特性

随着经济形势的不断发展，公立医院核算日益复杂化，从公立医院具有公益性，作为公立非营利性事业单位的特性看，公立医院的核算必须满足预算管理目标，即获得收、支、余信息及预算执行情况，应采用预算会计体系，其核算基础是收付实现制；从作为一个独立的经济实体的特性看，医院必须完整核算所拥有的资产和负债，全面披露资产负债信息，客观反映资产的使用消耗和实际价值，强化成本管理，防范财务风险，以全面的成本信息及收支结余情况作为内部职工绩效考核的依据，即满足财务管理的目标，应采用财务会计体系，以权责发生制为核算基础。国际上对公立非营利机构的双目标、双基础一般采用双核算体系，即构建预算会计体系及财务会计体系同时进行核算。借鉴国际惯例，简化核算方式，大胆突破与创新，新医院会计制度（以下简称新制度）采用双目标、双基础、单系统的核算模式，即建立预算会计体系及财务会计体系相融合的会计核算模式，除财政补助采用收付实现制外采用权责发生制核算基础。因此，新医院会计制度具有采用权责发生制，采用类似企业会计核算原则和方法的特性，又有体现事业单位全面预算及政府收支分类改革和国库集中支付改革的核算特性，还有作为医院特有的收支成本核算特性，最终这些变化都体现到财务报表体系的新变化。以下对上述几个方面体现新医院会计制度核算的多重特性进行分析。

一、采用权责发生制，借鉴国际惯例及企业会计核算方式

新制度以权责发生制为核算基础，夯实资产负债信息，加强资产管理与财务风险防范，全面、真实反映医院资产负债情况，在会计核算很多方面借鉴国际惯例的同时，采用类似企业核算的方式。

（一）会计要素名称的变化

新医院会计制度会计要素为资产、负债、净资产、收入与费用五要素，适用权责发生制，而原会计要素为资产、负债、净资产、收入与支出，适用收付实现制，改“支出”要素为“费用”要素，体现与期间相联系的收入与费用配比的概念，反映权责发生制的核算基础。

（二）采用类似企业核算方法，全面反映资产负债信息

1.资产类科目核算变化

（1）坏账准备的计提范围变化。“坏账准备”的计提范围包括应收医疗款与其他应收款，不包括应收在院病人医疗款。增加“预付账款”科目，出现坏账迹象先转入“其他应收款”，然后再按规定计提坏账准备。

（2）“库存物资”核算范围扩大。包括药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料等；药品采用以进价核算，运杂费不计入药品成本，直接计入管理费用；全面规定取得、发出、盘盈盘亏物资的确认、计量和财务处理，库存物资盘亏、变质、毁损均通过“待处理财产损益”科目核算。

（3）规范对外投资核算与管理。对外投资区分长短期投资分设“短期投资”、“长期投资”科目核算，不再通过净资产投资基金核算；投资收益通过“其他收入――投资收益”一级明细科目单独核算；同时规定医院对外投资只能投资与医疗相关领域，不得使用财政拨款、财政拨款结余对外投资，不得进行股票、期货、基金和企业债券投资。

（4）固定资产采用折旧制度。取消修购基金和固定基金，增加“累计折旧”科目，增加净资产“待冲基金”科目，对固定资产采用计提折旧制度；并区分固定资产的不同补偿机制采用不同的核算方式：医院自有资金形成固定资产，其价值补偿机制通过医院收入形式补偿，其折旧进医疗成本。而财政补助及科教项目形成的固定资产，其价值补偿机制通过政府补助形式补偿，在固定资产取得时，增加净资产“待冲基金”，固定资产折旧通过冲减“待冲基金”核算。

固定资产的后续支出，增加固定资产使用效能或延长使用寿命的，费用资本化，增加固定资产价值；其他后续支出则费用化，直接计入当期费用。

固定资产出售、报废、毁损均通过“固定资产清理”科目核算，处置净收益或净损失分别计入其他收入或其他支出。

另外，医院固定资产价值标准提高，从一般设备、专用设备500元、800元分别提高到1 000元、1 500元，达不到固定资产标准的医疗设备等作为低值易耗品核算。

（5）无形资产采用摊销制度。无形资产摊销设置备抵科目“累计摊销”核算，自当月取得起，按月摊销。无形资产处置净收支分别计入其他收入或其他支出。

医院无形资产商誉只有在医院发生合并、改组时，净资产与享有权益份额的差额可确认商誉。

自行开发并依法申请取得的无形资产只将注册费、律师费等形成无形资产价值，开发过程的研究费与开发费直接进入管理费用，不予资本化，即不形成无形资产价值，以简化核算。

（6）取消“开办费”、增加“长期待摊费”科目。开办费在医院开业时计入管理费用，不再采用摊销方式。“长期待摊费”核算分摊期在一年以上的各种费用，如经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等。

2.负债类科目核算变化

（1）增设“应付票据”科目并规范核算。带息票据应在会计期末或票据到期时计算应付利息，计入管理费用，同时增加应付票据价值。

（2）新设“应付职工薪酬”科目，取消原“应发工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”，三科目核算内容并入“应付职工薪酬”科目，核算医院按照有关规定应付给职工（包括离退休人员）的工作薪酬，包括工资、津补贴、奖金等，并根据职工服务的受益对象，分配计入医疗成本、管理费用等，与企业应付职工薪酬核算规定基本一致。

（3）增设“应付福利费”科目，核算医院按照国家有关规定从成本费用提取的职工福利费，反映事业单位按人提取职工福利费的规定。

“应付社会保障费”核算范围扩大，包括代扣代缴住房公积金。

（4）增设“应缴税费”科目，核算应缴的各种税费。

（5）“其他应付款”科目核算范围缩小，不包括计提的职工福利费、代扣代缴住房公积金、应缴的各种税费以及尚未使用的科研、教学项目资金（在“科教项目结转（余）”科目核算）等。

（6）明确“长期借款”利息处理。为构建固定资产专门发生的借款利息，属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本；属于工程完工交付使用后发生的，计入管理费用，其他长期借款利息计入管理费用。

3.净资产类科目核算变化

（1）规范“结余分配”科目核算。年末业务结余，按照规定可用于结余分配的，提取专用基金――职工福利基金后转入事业基金贷方；若年末业务亏损，用事业基金弥补亏损的，则直接转入事业基金借方；若年末有借方余额的，表示累计未弥补亏损。医院每年业务结余分配后均转到事业基金，没有累计未分配结余的概念。

（2）“事业基金”科目核算变化。不再划分一般基金与投资基金，不再核算财政补助基本支出结转，期末结余为非限定性用途的净资产。医院发生需要调整以前年度结余的事项，通过“事业基金”科目进行核算，并在会计报表附注中予以说明。

4.明确收入的确认与计量

明确医疗收入确认时点为“医院提供医疗服务（包括发出药品）并收讫价款或取得收款权利时”，计量标准则规定为“按照国家规定的医疗服务项目收费标准计算确定”，特别规定“医院给予病人或其他付费方的折扣不计入医疗收入”，反映权责发生制的规定，有别于事业单位收付实现制。

二、体现事业单位全面预算及政府收支分类改革和国库集中支付改革的核算

新制度强化预算约束与管理，将医院所有收支全部纳入预算管理，维护预算的完整性、严肃性，杜绝随意调整项目支出等问题，要求医院加强预算执行结果的分析和考核，并将预算执行结果、成本控制目标实现情况和业务工作效率等一并作为内部业务综合考核的重要内容，逐步建立与年终评比，收入分配挂钩机制，将绩效考核结果与财政补助结合起来，促进医院规范运营。会计核算体现单位全面预算及政府收支分类改革和国库集中支付改革的核算。

（一）增加财政预算改革相关核算内容

明确财政补助收入在国库集中支付中不同支付方式下的确认与计量。要求采用国库集中支付方式分财政直接支付或授权支付方式下或其他方式下的不同核算方式，设置“零余额账户用款额度、财政应返还额度”科目，年终结余资金通过“财政应返还额度”科目过渡核算。

（二）科学界定收支分类，规范收支核算管理

新制度规定，根据收入按来源、支出按用途划分的原则，合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，改革公立医院补偿机制，弱化药品加成对医院的补偿作用，将药品收支纳入医疗收支统一核算，根据公立医院职能定位及业务活动需要，收支分类中单独核算科研、教学项目收支。这些规定既体现了医院的公益性质和业务特点，又规范了医院的各项收支核算与管理。

1.规范“财政补助收入”及“财政项目补助支出”科目核算。“财政补助收入”设置“基本支出”、“项目支出”两个一级明细科目，“财政项目补助支出”科目取代“财政专项支出”科目；收入及支出科目均要求按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“医疗卫生”、“科学技术”、“教育”等相关科目以及具体项目进行明细核算。

2.增设“科教项目补助收入”科目。核算医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教学项目的补助收入，相应增设“科教项目支出”科目，收支均要求按照具体项目进行明细核算。同时要求医院设置相应的辅助账，登记开展各科研、教学项目所使用的自筹配套资金的情况。

3.规范“医疗业务成本”核算。该科目中的“人员经费”、“其他费用”明细科目下要求按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的相关科目进行明细核算。

使用财政基本补助发生的归属于医疗业务成本的支出要求设置“财政基本补助支出”备查簿，按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的相关科目进行登记。这是医疗事业单位特有的适应收支分类改革核算要求的核算规定。

4.规范“管理费用”科目核算。该科目设置“人员经费”、“固定资产折旧费”、“无形资产摊销费”、“其他费用”等一级明细科目。其中“人员经费”、“其他费用”等明细科目下还要求按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的相关科目进行明细核算。

该科目核算包括使用财政基本补助发生的归属于管理费用的支出，要求设置“财政基本补助支出”备查簿，按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的相关科目进行登记。

三、体现医院特有的净资产及收支成本核算体系

新制度体现医院特有的净资产核算方式，并体现医院细化成本核算，强化成本管理与控制的医改要求。对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等作出了明确规定，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本的分摊与核算提供口径一致、可供验证的基础数据。

（一）特有的净资产核算方式

1.新增“待冲基金”科目，下设“待冲财政基金”、“待冲科教项目基金”两个明细科目。在使用财政补助、科教项目收入购进固定资产、无形资产或购买物资发生支出时予以确认“待冲基金”，并在相关资产按期计提折旧、摊销或领用发出物资时予以冲减。相关资产提足折旧、摊销前处置、盘亏，以及相关物资领用发出前发生亏损变质毁损时终止确认，同样冲销“待冲基金”。

2.规范医疗风险金的核算。“专用基金”下设置“医疗风险金”一级明细科目核算，按照不超过当年医疗收入千分之一到千分之三的比例计提医疗风险金，专门用于支付医院购买医疗风险保险发生的支出或实际发生的医疗事故赔偿的资金。

3.“本期结余”科目核算内容不再包括财政补助结余，核算过程包括财政基本补助收入形成的结余，但期末要将财政基本补助收入形成的结余转入“财政补助结转（余）――基本支出结转”后方可进行结余分配。

4.增设“财政补助结转（余）”科目，核算历年滚存财政补助结转和结余资金，包括基本支出结余、项目支出结余和项目支出结转，分设“财政补助结转”（“基本支出结转”、“项目支出结转”）和“财政补助结余”明细科目核算。其中“财政补助结转――项目支出结转”明细科目下所属各明细项目的执行情况还需进行分析，按照有关规定将符合财政补助结余资金性质的对应项目的贷方余额转入“财政补助结余”明细科目。

5.增设“科教项目结转（余）”科目，核算非财政资助科研、教学项目累计收入减累计支出后的结转资金以及已结项但未解除限定的非财政科教项目结余资金，科教项目已结项并已解除限定的结余资金转入“事业基金”科目。

（二）特有的收支成本核算体系

1.规范“医疗收入”核算

合并原“医疗收入”、“药品收入”两个一级科目，设置“门诊收入”、“住院收入”两个一级明细科目，“药品收入”作为“门诊收入”、“住院收入”两个一级明细科目下的二级明细科目，并要求设置“西药”、“中成药”、“中草药”三级明细科目核算。增加“结算差额”二级明细科目，核算医院同医疗保险机构结算时，因医院按照医疗服务项目收费标准计算确认的应收医疗款金额与医疗保险机构实际支付金额不同，而产生的差额，需要按照比例调整各项医疗收入；其中医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的差额，则确认为坏账损失，不在该明细科目核算。

2.兼顾成本核算与管理的需要，要求以科室为对象归集直接成本

“医疗业务成本”科目，合并原“医疗支出”、“药品支出”两个一级科目，核算范围包括开展医疗服务及其辅助活动发生的费用。包括使用财政基本补助发生的归属于医疗业务成本的支出和医院开展科研、教学项目使用的配套资金发生的支出；不包括财政补助收入及科教项目收入形成的固定资产折旧和无形资产摊销。要求按照成本项目设置一级明细科目，并按照科室进行明细核算，归集直接成本。

3.完善医疗成本归集核算体系

按照科室核算同时要求分医疗辅助类科室、医疗技术类科室、临床服务类科室及行政后勤类科室核算，采用分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。具体方法为：月末，将行政后勤类科室的管理费用分摊到其他3类科室后，将医疗辅助类科室直接成本及分摊的管理费用间接成本结转到医疗技术类科室，形成医疗技术类科室直接成本与间接成本，再将医疗技术类科室成本结转临床服务类科室，最终临床服务类科室成本含其自身的直接成本与间接成本（含分摊的管理费用及医疗技术类科室结转直接成本及间接成本），为单病种核算打下基础。

4.要求医院提供成本报表

新制度要求医院提供“医院各科室直接成本表”、“医院临床服务科室全成本表”、“医院临床服务科室全成本表构成分析表”，全面反映医院成本归集过程及成本构成情况。为医院加强自身的运行管理、全面提升成本核算与控制水平提供了有力的数据支持，并为今后管理部门制定合理的医疗服务价格提供了参考依据。

四、全面反映会计主体的资产负债状况

作为会计主体，财政核拨用于基建的资金以及基建过程形成的资产与负债应是医院资产负债的组成部分，原医院均按照国有单位基建会计制度核算规定单独设置基建账核算，游离于医院“大账”之外，未能全面反映医院资产负债的全貌。而基建账单独核算也有便于基建资金管理与基建过程审计的优点。为了兼顾两方面情况，新制度要求医院基建账并入大账，设置“在建工程――基建工程”科目核算，平时可按照国有单位基建会计制度规定单独设置基建账核算，以便于基建管理与审计，同时，要求至少按月根据基建账中有关科目的发生额，在“大账”中按照新制度进行处理，即期末将基建账会计科目发生额与余额的会计数据并入医院会计大账，以全面反映医院作为会计主体的完整资产负债状况。

五、财务报表体系以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求为目标

新制度改进完善了医院财务报告体系，新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。这一方面使医院的财务报表体系与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性；另一方面也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。

最后，新制度还要求医院会计报表必须经会计师事务所审计，引入注册会计师第三方审计监督，使医院财务更加阳光化。

总之，新制度强化全面预算，突出成本管理，规范核算程序，体现医院的公益性，提高医院的独立性，符合医疗改革的总体目标要求，满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求，满足内外部监督需要，体现医院会计核算的多重特性，是公共部门会计改革的大胆探索与创新。新医院会计制度改革揭开了公共部门会计改革的序幕，为政府会计改革打下了良好的基础，积累了有益经验。

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