企业内部控制评价方法的构建:文献回顾及未来研究方向

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[摘要]内部控制的有效性对企业绩效有着十分重要的影响，其对改善信息不对称状况和促进内部控制系统的建立健全有重大的意义。近几年来内部控制在我国也越来越得到重视。政府开始积极推进内控评价的建立，出台了一系列有关内部控制评价方面的规范政策，同时学术界也加强了对内部控制评价相关问题的研究。对内部控制评价方法的进行一个回顾与评述。

[关键词]内部控制 内部控制评价方法

一、概述

内部控制评价，是指企业董事会或类似权利机构对内部控制的有效性进行全面的评价，形成片甲结论，出具评价报告的过程。它是内部控制中的一个重要而且必要的系统性活动，又是评价反馈再评价的动态过程，能够促进内部控制的有效实施和持续改善。

从内部控制评价的发展来看，早在1939年10月美国会计师协会的《审计程序公告》里就增加了对内部控制审查评价的规定，但是早期内部控制评价是作为一种审计程序进行发展和研究。一直到1979年4月30日，SEC的《管理层对内部会计控制的公告》征求意见稿中提议管理层要在年度报告中对内部控制做出评价，才开始涉及到企业自身内部控制评价的规定。在1988年7月19日SEC才正式颁布了《报告管理层的责任》要求管理层对内部控制负责并评估有效性，只是由于成本巨大没有得以执行（张龙平，陈作习，2008）。之后内部控制制度日益完善，2002年7月25日美国国会通过的《萨班斯-奥克斯利法案》（SOX）的出台推动了内部控制评价的发展，在SOX法案的强制执行内部控制评价下，SEC，AICPA，事务所和上市公司各方都积极的针对内部控制评价做出了进一步的探索。

在我国20世纪80年代末至90年代初，随着内部控制的发展，内部控制评价开始受到专业人员的关注和使用，但内部控制评价仍停留在对内部管理制度执行的一般了解上，内部控制评价还只是起辅助作用，有的甚至流于形式。20世纪90年代后期开始，我国政府才开始积极推进内部控制评价的规范化建设。

二、内部控制评价方法

随着内部控制评价理论的发展，内部控制评价的方法也越来越多，较早的方法有运用专题讨论会、内部控制调查表、内部控制流程图进行初步分析，进一步发展后开始引入数量统计分析的层次分析法、德尔菲法等，并在此基础上对定性指标进行定量化处理，开始运用数学模型进行定量分析。

关于构建内部控制指标体系并运用层次分析法（AHP法，Analytic Hierarchy Process）的研究，张谏忠，吴轶伦（2005）以内部控制自我评价在宝钢的运用为案例，详细说明了宝钢运用调查问卷，作业层级评价标准分析风险控制点，制作“风险控制矩阵”并实施整改的过程。于增彪，王竞达，瞿卫菁（2007）以亚新科工业技术有限公司为案例，采用实地研究的方法，建立流程图与指标体系详细说明了内部控制的设计与评价。

模糊综合评判方法较适用于评价定性指标，它可以将评价中用模糊语言描述的定性属性定量化，较好地克服信息的模糊性，减少不确定性问题，在一定程度上限制了主观因素对权重设定的影响，使评判结果更为准确客观。因此该方法成为目前研究较多的方法。韩传模，汪士果（2009）利用三维结构解析企业内部控制系统，建立了基于风险导向、示意结构的递阶层次指标体系，引进AHP系统工程方法，通过两两比较建立判断矩阵，求解具体控制措施到风险因素、次级控制目标直至战略目标的排序向量，能够得出企业针对主要业务流程和关键控制措施、主要风险因素、整体或单项控制目标的内部控制有效性、健全性和遵循度评分。

层次分析法、德尔菲法等层次分析法对设定评价框架有很大的帮助，但是层次分析法作为评价方法，在最低层评价中仍存在较大的问题，在对权重的设计中仍含有较多的个体因素与主观判断，尽管一些研究引入了新的方法来弥补缺陷。李小燕，田也壮（2008）试图在组织循环理论的分析框架下，吸收国外内部控制先进理念，将内部财务控制制度建设和内部财务控制有效性评估标准的确立有机结合起来，以创建持续改进的企业内部财务控制有效性评估标准。但定性指标的权重设定仍存在较大的不确定性。这时，对内部控制评价的定量研究尤为重要，继而产生了在数学模型的建立与运用基础上的内部控制评价方法。

内部控制评价应该包括内部控制实施过程的评价和实施结果的评价两方面，但是目前内部控制评价大都集中在内部控制实施结果的评价上。王林海（2009）提出了内部控制能力评价的IC―CMM模型将研究的对象定位于企业内部控制的实施过程。徐程兴（2008）针对现实中获取模型所需样本较小的问题，认为采用灰色评价方法具有可行性，而企业内部控制制度就是一个本征性灰色系统，含有灰色信息。

三、简要结论

内部控制评价方法已经得以完善和发展，但目前的方法仍存在很多缺陷。从最初的层次分析法等，扩展到以层次分析法为基础进行流程分析，并运用模糊数学方法把定性指标定量化，很好的解决了主观设定权重的不确定性。但是模糊数学方法的运用使得一些定量指标也模糊化，造成了评定结果的不准确性，而且其运作起来比较复杂。还有其他的评价方法都存在各自的缺陷，如灰色评价法，对定量指标评价简单又准确，但是无法应用于定性指标的衡量。所以，内部控制评价方法还有待我们进一步的研究开发。

参考文献：

[1]于增彪，王竞达，瞿卫菁.企业内部控制评价体系的构建――基于亚新科工业技术有限公司的案例研究[J].审计研究， 2007，（3）.

[2]王林海.内部控制能力评价的IC―CMM模型研究[J].会计研究， 2009，（10）.

[3]韩传模，汪士果.基于AHP的企业内部控制模糊综合评价[J].会计研究， 2009，（4）.

[4]徐程兴.企业内部控制制度灰色评价方法研究[J].财会通讯， 2008，（1）.

[5]张谏忠，吴轶伦.内部控制自我评价在宝钢的应用[J].会计研究， 2005，（2）.

[6]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计的历史回顾[J].审计月刊， 2008，（9）.

[7]李小燕，田也壮.持续改进的企业内部财务控制有效性标准的研究：基于组织循环理论的分析框架[J].会计研究， 2008，（5）.