对“持有至到期投资”核算的质疑
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【摘 要】本文根据持有至到期投资的性质和初始成本的确认要求，对持有至到期投资初始确认时包含债券利息和持有至到期投资重分类为可供出售金融资产成本确认的核算进行分析。以完善持有至到期投资的会计核算。
【关键词】债券利息；利息调整；重分类；公允价值；成本
一、取得持有至到期投资初始确认时包含债券利息的核算问题
《企业会计准则—金融工具确认和计量》第三十条规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。《企业会计准则—应用指南》在解释“持有至到期投资”科目的主要账务处理时又规定：企业取得的持有至到期投资，应按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。笔者认为，上述的账务处理欠妥，因为，企业取得的持有至到期投资，支付的价款中包含尚未领取的利息有两种情况，第一种情况是已到付息期但尚未领取的利息；第二种情况是未到付息期而尚未领取的利息。而《企业会计准则—应用指南》规定的处理方法只是说明上述的第一种情况，而第二种情况则恰恰没有说明其处理方法，在实务工作中，许多会计人员都按照《企业会计准则—应用指南》规定的处理方法，误将未到付息期而尚未领取的利息记入持有至到期投资（利息调整）。按照《企业会计准则—应用指南》规定，资产负债表日，持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记持有至到期投资（应计利息）。因此，按照《企业会计准则—应用指南》要求，笔者认为，取得持有至到期投资时如果支付的价款中包含未到付息期而尚未领取的利息，应借记持有至到期投资（应计利息），只有这样才能符合可比性原则。下面举例说明：
2008年1月1日，甲企业从深圳证券交易所购买B公司于2007年1月1日发行的债券10000份，支付价967680元（包含2007年度未到付息期而尚未领取的利息30000元），债券面值总额1000000元，剩余期限3年，票面年利率3%，实际利率5%。于年末计提债券利息，到期一次收回本金和全部债券利息；甲企业将其划为持有至到期投资。
按照《企业会计准则—应用指南》规定的账务处理：
2008年1月1日，购买B公司债券时。
借：持有至到期投资——成本 1000000
贷：银行存款 967680
持有至到期投资——利息调整 32320
2008年12月31日，确认债券的实际利息收入。
借：持有至到期投资——应计利息 30000
——利息调整 18384
贷：投资收益—— B公司债券 48384
2009年12月31日，确认债券的实际利息收入。
借：持有至到期投资——应计利息 30000
——利息调整 20803.2
贷：投资收益—— B公司债券 50803.2
2010年12月31日，确认债券的实际利息收入，收回本息。
借：持有至到期投资——应计利息 30000
——利息调整 23132.8
贷：投资收益—— B公司债券 53132.8
借：银行存款 1120000
贷：持有至到期投资——成本 1000000
——应计利息 90000
持有至到期投资——利息调整 30000
笔者认为，正确的账务处理应当是：
2008年1月1日，购买B公司债券时。
借：持有至到期投资——成本 1000000
——应计利息 30000
贷：银行存款 967680
持有至到期投资——利息调整 62320
2008年12月31日，确认债券的实际利息收入。
借：持有至到期投资——应计利息 30000
——利息调整 18384
贷：投资收益—— B公司债券 48384
2009年12月31日，确认债券的实际利息收入。
借：持有至到期投资——应计利息 30000
——利息调整 20803.2
贷：投资收益—— B公司债券 50803.2
2010年12月31日，确认债券的实际利息收入，收回本息
借：持有至到期投资——应计利息 30000
——利息调整 23132.8
贷：投资收益—— B公司债券 53132.8
借：银行存款 1120000
贷：持有至到期投资——成本 1000000
——应计利息 120000
从上述两种账务处理的结果对比可以看出：两种账务处理的结果对企业损益的影响是相同的，但笔者的处理方法能更加全面反映持有至到期投资(应计利息)的核算过程，能更加真实反映企业的财务状况。