新会计准则下对公允价值计量的认识

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摘要： 新会计准则虽然明确的强调了公允价值计量，但现实生活中很多上市公司依然没有使用公允价值计量，鉴于这种现象，本文简要分析了公允价值计量在金融工具确认与计量、非货币易等各特定领域的计量以及存在的相关问题，希望能对公允价值计量有一个更深层次的认识。

关键词：公允价值 公允价值计量 账面价值

一、引言

国际会计准则将公允价值定义为在公平的交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等各国会计准则制定机构作了与此类同的定义。我国新的基本会计准则也把公允价值定义为资产和负债在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。但实务中公允价值并不是企业资产、负债真实交易的结果,而是以同市场相同或相似的资产、负债的交易结果作为衡量标尺,对企业持有的资产或负债加以计量。因此,公允价值的真实意义只是一种计量尺度,而非实际交易产生的交换价格。由于计量对象的复杂性,有时还不得不采用以市场为基础的贴现方法取得公允价值。

2006年2月15日,财政部了新的一整套企业会计准则体系。这次新修订的《企业会计准则》对计量属性作出了重大调整, 明确地将公允价值作为会计计量属性之一, 在38个新具体会计准则中有17个不同程度地运用了公允价值。新准则规定了在金融工具、债务重组和非货币易等方面采用公允价值进行计量。这体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。

二、债务重组的计量

《企业会计准则第12号———债务重组》应用指南中指出：债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

王立卫和苏永彪指出：将非现金资产抵偿债务的计价基础由公允价值改为账面价值, 债务人在债务重组中获得的收益全部计入“资本公积”项目, 以防止企业操纵利润, 滥用公允价值。但这种规定不符合实质重于形式的原则,且与国际会计准则难以协调。

闫淑荣的观点是：《企业会计准则第12 号———债务重组》中明确规定了四种可能产生损益的债务重组情况, 而且规定将债务重组收益计入营业外收入, 对于实物抵债业务, 引进公允价值作为计量属性。公允价值是把双刃剑, 按照公允价值的概念, 对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿”,从其表述可以看出是有利润操纵空间的。目前, 我国的资本市场和要素市场尚不完善, 国内评估机构对于公允价值的评估经验欠缺, 使公允价值难达公允, 这也是违规人士觊觎已久之处, 所以引入公允价值计量, 能否使债务重组免于再次成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善和证券监管的加强。

刘国庆认为：债务重组损失应冲减已计提的坏账准备, 发生的损失应计入管理费用, 不应计入营业外支出。从性质上分析, 债务重组损失属于坏账损失, 是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出, 符合费用的定义, 而不是与企业生产经营活动无直接关系的支出, 并且, 在很多情况下债务重组很普通也很经常, 因此, 企业发生的债务重组损失应确认为管理费用, 而不应计入营业外支出，债务重组所发生的损失应冲减已计提的坏账准备。

本人认为公允价值和账面价值计量应该并存，根据谨慎性原则对于那些缺少相对活跃的市场和公允市价的非现金资产以及不具有商业实质的债务重组, 则按账面价值计量, 不确认债务重组损益。对于那些存在活跃市场、公允价值能可靠取得的非现金资产以及具有商业实质的交易则采用公允价值计量, 重组债务的账面价值和公允价值之间的差额确认为债务重组损益。在实际操作中，我们应当不断探索，提出具体的解决办法和配套措施，以使债务重组真正地发挥其积极的作用和效果，从而减轻企业负担，帮助企业脱困，促进国民经济的发展。

三、非货币性资产交换的计量

《企业会计准则第7 号———非货币性资产交换》中规定, 非货币性资产交换同时满足以下两个条件: 一是交换具有商业实质;二是换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（ 或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。如果上述两个条件不能同时满足, 则仍以换出资产的账面价值作为换入成本, 不确认损益。上述规定还特别指出, 如果交易双方存在关联关系, 可能导致发生的交换不具有商业实质。因此新准则要求对非货币性资产交换采用公允价值计量, 其直接结果便是这一交换将产生利润, 而旧准则规定只有以收到补价时才能按比例确认损益。

洗小芳认为新准则的规定虽然较旧的非货币易准则更具前瞻性, 更加科学合理, 但在“公允价值”概念的文字表述上过于原则化, 且对计量确认换入资产成本及损益的表述上不够清晰明了。因此引入了“换出资产成本”概念, 并建议将新准则第三条和第七条合并修改为: 非货币性资产交换同时满足下列条件的, 应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换出资产的成本, 换入资产成本与换出资产成本的差额计入当期损益, 发生补价的, 其收到( 或支付) 补价方的当期损益等于换入资产成本减去换出资产成本再加上( 或减去) 补价 。 非货币性资产交换的计量目前还存在着许多歧义，尚需进一步的研究和讨论，在实际计量中，我们还需根据各会计主体的实际情况进行具体分析。

四、金融工具的确认与计量

新的投资准则修订了调整投资的分类方式, 调整后的投资分类为: 交易性证券投资、持有至到期投资和权益性投资。根据《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》的规定, 对于交易性金融资产, 取得时以成本计量, 期末时按照公允价值对金融资产进行后续计量, 公允价值的变动计入当期损益。可供出售金融资产, 公允价值变动形成的利得或损失, 应当直接计入资本公积, 直至该金融资产终止确认时再转出, 计入当期损益。按照这一规定, 上市公司进行短期股票投资的, 将不再采用原先单向的成本与市价孰低法计量, 而将纯粹采用市价法。新准则还规定对于衍生金融工具一律以公允价值计量, 并从表外移到表内反映, 这将使投资者能正确辨识企业的资产和负债。

五、总结

总的说来，公允价值有着其自身的缺陷性，但是目前会计界还没有发现一种更优于公允价值的计量手段。所以，公允价值仍然是实现会计目标的不二选择，但鉴于公允价值固有的缺陷，以其为基础所提供的会计报告只能是实现会计目标的一种次优选择。公允价值能否成为会计报告生成的主要计量手段或唯一计量手段，主要取决于市场价格对市场价值的反映程度。如果市场被严重扭曲，且这种扭曲是严重的和持续的，那么公允价值遭受普遍质疑也就不足为奇了。但由此可能造成的结果是公允价值计量方式被市场所遗弃，人们就不得不重新寻找替代计量方法。目前为了解决和缓解公允价值所处的这种尴尬境况，使会计报告所传递的信息质量更高，使我们所倡导的会计目标得以实现，我们应大力做好以下几方面的工作:首先不断完善市场运行机制，强化市场自身的纠错能力，这是实现公允价值计量和获取高质量会计报告的基石；其次，由于市场自身的缺陷，使市场不可能具有完全的纠错能力，那么政府对市场和市场参与者（生产要素）的监管是必不可少的，也就是通过政府管制的力量使市场价格逼近于市场价值；再次，会计职业界作为市场参与者中不可或缺的一部分，改进会计计量方式也是责无旁贷的。只有通过各方力量的通力协作，而并不是相互指责，才能保证会计报告所提供的信息是高质量的，是对相关利益者有用的。

参考文献：

[1]王立卫、苏永彪.对新债务重组准则的再思考[Ｊ].会计之友，2008年第7期上　80-81

[2]闫淑荣.公允价值之再认识［Ｊ］.会计之友，2007年第4期上 42-43

[3]刘国庆.债务重组准则的探讨[Ｊ].会计之友,2006年第3期上　36-37

[4]洗小芳.非货币性资产交换准则的应用[Ｊ].会计之友，2007年第7期上44