古高丽的龙门账
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【摘要】 龙门账是我国会计史上的光辉成就,其“合龙门”至今仍然是科学的会计方法之一。其产生时间,流行明末清初创始说,查无实据。文章挖掘中、欧新史料,首次提出古高丽四介松都治簿法体现龙门账,它和汉简有关系。史料证明:龙门账的产生不迟于12世纪。
【关键词】 合龙门;登销轧彩账;捞锅底账;欧洲;四介松都治簿法
一、对龙门账的认识
在我国的口语中“龙门”是吉祥语,有对称平衡的意思。而龙门账的合龙门与日常轧龙门并不相同。《商业辞典》解释说:“合龙(Account balanced),簿记用语,即收支两项适合之谓,俗称轧直或轧平。”①又说:轧龙门“是旧式薄记方法之一。商店对于进出货物,银洋账目,按期结算,务使其收支相符,谓之轧龙门”。所谓合龙门或轧龙门指算账、轧账的平衡方法。它用途广泛,复式记账要平、试算表要平、存除结册要平等都运用轧平即合龙门的方法,但这并不等于龙门账的合龙门。它的特点一是损益计算和资本计算,二是两者必须合龙门。所以不能把龙门账的合龙门与轧龙门两者等同起来。
研究龙门账是什么,必须紧紧抓住龙门账的特点。龙门账将全部账户划分为四大类,即“进(收入、利得)、缴(费用、损失)、存(资产)、该(资本、负债)”,分别编制“进缴表”和“存该表”,两表计算出的盈亏数相等。龙门账的“合龙”公式是:
两式分别体现双轨计算盈亏的损益计算体系和资本计算体系,其结果(盈亏)必须相等。双轨计算盈亏合龙门,乃是龙门账的特点。
1935年,李梦白在介绍登销轧彩账时指出:“此种由登销轧算而来之净彩净亏,应与资产负债存除两抵后之净彩或净亏相等,总账始为符合。”②这里所说的使用登销轧彩账算出盈亏总额,实际工作中还要编出彩项结册,并与“存除两抵后之净彩或净亏相等”,显然是龙门账的合龙门。李梦白把它叫作“吾国复式簿记之另一形态”。不难看出,他把复式簿记的一种形态理解为复式记账法,而另一形态是指复式记账体系,与服部俊治“复式记账体系具有余额计算和成果计算的二重性,在现代历史条件下,它表现为盈亏计算和资本计算”的说法不谋而合。既然是两种“形态”,就必然有所区别。它们的区别是很明显的:一个是属于复式分录的记账方法,表现在平时每笔经济业务的处理上;一个是成果计算和余额计算相结合的复式计算体系,表现在月终两种结册的合龙门上。可以看出,龙门账正是这样的“复式计算体系”。
捞锅底账通过盘存,采用“存除两抵”的方法计算盈亏;登销轧彩账通过登销簿(登记销售及其成本)可以及时计算销售盈亏。而龙门账兼用两者,进一步采用双轨计算盈亏即结册合龙的方法“考盈虚”,使能“计该精确”。说明我国古老的盈亏计算方法的日益发展,“捞锅底账和登销轧彩账是龙门账的基础或前提”③。
龙门账正是由于广泛应用了合龙门的方法,在会计史上达到了高度的辉煌,至今仍不失为重要方法。
二、龙门账的产生
龙门账的作用是强化损益计算、保证核算质量,“是我国会计史上的光辉成就” 。对其产生时间,绝大多数论著认为:龙门账是明末清初山西省学者傅山或富山创始的(成圣澍,1980;郭道扬,1984;赵有良,1992;李宝震,1993;钱逢胜,1997;王建忠,2003),然查无实据,是“中国会计学界的一个悬案”。(赵丽生,2006) ④笔者赞同赵丽生教授的质疑。
(一)中国的龙门账
早在李孝林等授著的《中外会计史比较研究》⑤ (1996年)中指出:“”后正式提出此说法的首见于成圣澍教授1980年发表的关于龙门账的系列论文。这些论文正确地介绍了龙门账的特点是“双轨计算盈亏”、“合龙门”,即“进-缴=存-该”。1981年,李孝林教授曾当面向成教授请教傅山或富山创始说的根据。他说:抗战前,此说即已流传,未见书面依据。究竟是“富山”还是“傅山”,也是问题,前者史籍未见其人。
合龙门早已流行于各个经济行业。文艺团体也有这样的史料:“元至治二年(1322)福建地方戏班集中在福州汇演,从现在保存的诸多元代戏班的收讫(戏票)会计资料看…… ,账目是在总账中划‘进’、‘缴’、‘存’、‘该’四类。”⑥按月结算核计,盖上‘讫’字。足证龙门账的产生不会迟于元朝。
(二)欧洲的龙门账
龙门账作为一种科学的会计方法,西欧早已采用。1521年出版的德国最早的簿记著作海因里希・施雷贝尔《新技术著作》“介绍了两种损益计算方法。第一种方法是借助商品账和分录账计算商品进销损益;第二种方法是将商品库存、现金收入和债权减去所有的现金支出和债务,其差额表现为利润或损失。而且,施氏还通过检查用第一种方法所得到的损益,是否与用第二种方法计算所得到的损益相一致。来验证损益的正确性。”⑦ 前者类似于我国的进缴差额计算即登销轧彩账,后者类似于存该差额计算即捞锅底账。两种方法结合检查损益,显然是龙门账,虽然他们没有我国的这个称谓。
在西班牙,还可以上溯至14世纪。“弗兰西斯哥・马尔科・达蒂尼(约1335―1410)……是一位世界伟人。巴塞罗那办事处的余额表和损益表是迄今仍有魅力的古代文件。”⑧损益账簿突出地反映了会计账簿高度发展的阶段。”损益表纯利润“与余额表上计算出来的纯利润是相吻合的。”⑨体现了龙门账法。古罗马“成果的确定是把所有的收入与支出总额进行比较得出的”⑩也属于进缴差额计算。
(三)古高丽的龙门账
现在发掘的高丽用华文书写的“四介松都治簿法”不仅是高丽会计的重大成就,还有助于解决中国会计学界的这一悬案。
尹根镐著《韩国会计史研究》,着重研究“四介松都治簿法”(SagaeSongdo Ch'ibu-bop)。它“起源于高丽全盛时代(1010―1274年)的首都”松都(今开城),流行于“王室、贵族、富商”,“存续至1920年代”。它分为主要簿类和辅助簿类,“四介”指利益、消费、捧次、给次四项,分别相当于我国的进、缴、存、该。记账时用“入”(in),“去或出”(out)概括。
四介松都治簿法的“会计册”,是本系列论文之一《古高丽的会计册》(载本刊2010年第2期上)已经详细介绍,摘录有关龙门账的部分内容以便研究:
(一)次秩(资本、负债、盈利 )
信成次金一四千六百
方仁次金九千
利子秩次十三五十
皮物利文十九 23 632.5{11}
(二)捧次秩(资产)
……
、网巾秩去文三十八元七十五钱17 920
时在现金五千七百十二元五十钱
(三)利益秩
利益文二百八十七元零钱五厘
皮物利文十九元
利子文十三元五十钱
三合文三百十九元五十钱五厘
(四)消费秩
公用文四元五十钱除
纯利益文三百十五元零零五厘
会计册决算有以下几点需要说明。
四介松都治簿法的“会计册”,由给次秩(资本、负债)、捧次秩(资产)、利益秩和消费秩构成,其中(一)(二)两项相当于资产负债表,给次秩是“他给账册”的余额,捧次秩是“外上账册”的余额,给次秩余额等于捧次秩账面余额加上现金;(三)(四)两项相当于利润表。利益秩是对利润的计算,除了包括即买即卖的利润和利息收入外,还包括账面价值(即“在物记”)与商品市价的差额,并把此差额用苏州码记入到捧次秩相对应的科目前;消费秩是对费用的核算。利益秩减去费用就得到纯利润。
按照中国的龙门账公式,计算如下:
进-缴=19+13.50-4.50=28;
存-该=(17 920-4.50+5 712.50)-(23 632.50-32.50)
=23 628-23 600=28
四介治簿法会计册损益计算即(三)、(四)部分6项实为3项,为什么重复?这正是高丽龙门账的特色和高明之处。给次秩(该)包括利益秩(进)中的后两项32.50,捧次秩(存)包括消费秩(缴)4.50元。即把已经实现的利益按收入和费用分别列入给次秩和捧次秩,{12}开当代资产负债表盈列贷方、亏列借方之先河。从而形成等式:
给次秩余额23 632元50钱(进+该)=捧次秩余额17 920元(存+缴)+库存现金5 712元50钱(存)
即:存+缴=进+该
未实现的持产利益二百八十七元零五厘,虽然记入利益秩和纯利益,并未列入等式的给次秩余额。因为捧次秩存货是按历史成本计价的。
高丽“四介”基本上用直接平衡法。不仅运用了当代的资产负债平衡法,尤为可贵的是把进、缴分别列入给次秩和捧次秩,既达到余额等式的平衡,又体现了龙门账原理,从而形成特色。
“四介”的提法比较概括,平衡方法比较科学。但利益秩和消费秩的差额不能直接纳入余额等式,需要剔除未实现的持产利益,正处于龙门账发展的早期。该账把龙门账的产生时间提前到12世纪,甚至更早。
韩国文字“是15世纪(1443年)在朝鲜王国(1392-1910年)第四代国王世宗(1418-1450年在位)倡导并主持下,由一批学者创造的。……在此之前,韩国语是用汉字书写的。”{13}《韩国会计史研究》举11例原账“写真”,都是中文,小写用苏州码。
四介松都治簿法(SagaeSongdo Ch'ibu-bop),采用汉字记账,竖式记录。“治簿”读音与汉词相同,“治簿”曾10次见于我国甘肃汉简{14},“治簿”是西汉简牍中较流行的概念。作为会计常用语“余额”,四介治簿法称“残额”。“残额”在唐代敦煌寺院经济文书中也是会计用语。{15}由此可见四介松都治簿与中国的联系。
公元9年的酿酒损益计算说明龙门账的孕育{16},11～12世纪高丽时代的四介松都治簿法,已经建立龙门账。中外龙门账的发展可概括如图1所示。
龙门账为中式会计的发展起到了重大作用,它也是我国古代会计对世界历史的贡献。虽然目前关于龙门账的起源述说纷纭,但随着对四介松都治簿法的深入研究以及史料的进一步发掘,将对解决这一会计史悬案有着重大意义。