商业银行会计信息披露制度的相关问题探讨

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摘要：文章对照国际银行业的通行标准和资本市场的监管要求，分析了我国商业银行会计信息披露存在的问题，包括内容不全面、会计标准不完善、披露形式不规范、披露信息不真实等。文章基于上述问题，对如何建构一个科学务实的商业银行会计信息披露制度提出了几点看法。

关键词：商业银行；会计信息；披露制度

一、商业银行会计信息披露存在的问题分析

（一）信息披露内容不全面

由于受传统经营观念的影响，商业银行以财务成果信息的披露为主，包括存贷款等业务报表、财务报告、资产负债表等，而对于反映其资产质量、效率、状况和经营风险程度的信息的披露则未能引起足够的重视。

1、对会计报表附注不重视。报表附注的披露不充分将直接影响信息披露质量，导致信息披露存在较大缺口。许多银行会计报表附注只有十几项，有的银行甚至国有独资商业银行也只有一两项。即使是已上市银行的披露，同国外银行相比也有较大差距。

2、表外业务信息披露不足。目前我国商业银行对表外业务的风险管理模式还不是很完善。从已上市的银行信息披露情况看，大多只披露了表外业务的种类、到期日及期初期末余额等方面的信息，而对表外业务的风险未做出具体的披露，还无法实现迅捷、完整、真实地披露表外业务信息。

3、缺乏对风险管理的定量信息。巴塞尔委员会主张加强对风险状态的信息披露，且要求银行针对信用风险、市场风险以及流动性风险提供充分的定性及定量信息，对于操作风险与法律风险等不易量化的风险，则要求披露有关的定性信息。由于我国商业银行在风险管理方面起步较晚，衡量、检测风险的技术与方法掌握不多，缺乏大量的管理数据。因此，我国商业银行虽然在定性信息披露发面基本能满足要求，但在定量信息方面，无法提供国际标准要求的大部分定量信息。

4、缺乏对非财务信息的披露。我国商业银行对于反映其经营状况、经营质量、效率和经营风险程度等非财务信息并无足够的揭示，而主要以财务信息披露为主。非财务信息具体包括：经营业务指标、银行管理部门对财务和非财务信息的分析、预测性信息、背景信息等与银行经营业务活动密切相关的各种信息。这些信息是投资者制定决策时越来越需要关注的信息。目前，我国商业银行极少披露甚至不披露这些信息。

（二）会计标准不完善

会计标准不符合国际标准。上市银行执行的会计标准未全面达到国际标准，而非上市银行执行的会计标准则与国际标准差距更大。主要差异体现在会计估计和会计判断方面。国际通行的是以公允价值作为计价基础，而我国会计准则中体现的则是尽可能回避按国际惯例通用的“公允价值”进行计价，而是按账面价值计价。

（三）披露形式不规范，标准不一致

虽然2002年5月我国出台了《商业银行信息披露暂行办法》，但未对如何披露做出具有可操作性的规范，以至于商业银行信息披露的计量方法、披露形式、披露内容等有着不小的差异，削弱了信息的可比性。这是因为长期以来我国商业银行财务报告的格式和披露内容是由财政部门、人民银行和证券监管部门共同制定法规、政策来进行规范的。各个政府部门基于自身监管需要，为商业银行设计报告格式和披露内容，造成会计信息过载、冗杂，可比性和可理解性大大降低。

（四）披露信息不真实，透明度不够

1、真实的资产质量难以被反映。（1）贷款分类标准不同，使得我国商业银行的不良资产比率存在一个差异。目前，我国部分商业银行已经根据央行规定开始采用贷款五级分类方法，但有些银行仍在应用原来的四级分类方法，这导致了真实的信贷资产状况没有被披露出来。（2）难以获取有关银行财务状况的可靠评估。因为绝大部分银行资产缺乏流动性和客观的由市场决定的价值。银行贷款组合的评估现值应该反映在贷款损失准备金的规模上，但银行通常不能或不愿对银行不良贷款组合进行真实地测量，对呆账资料隐瞒和不报的倾向随着银行财务状况的恶化而上升。

2、信息披露多粉饰。（1）高估资本充足率。我国商业银行在计算资本充足率时，均将呆账准备金作为附属资本处理。由于我国对特定贷款不提取准备金，提取的呆账准备实际上是与特定贷款的损失密切相关，因此将其作为附属资本参与资本充足率计算实际上高估了资本充足率。对应于我国庞大的不良资产，严重不足的准备金水平等状况则意味着巨大的潜在亏损。（2）高估利息收入。我国商业银行对利息收入的确认方法一直存在着争议。对其确认方法近几年变动多次。几次变动仅仅是商业银行逾期贷款按权责发生制计收应收利息的时限不断减少，且这部分应收利息都是指逾期贷款的应收利息，而不包括那些尚未到期但已经发生欠息现象的贷款，实际上，这部分贷款的收息率也是很低的。国外的做法是应收利息如果自结息之日起超过一定期限仍未收回，则不论是否到期，均应停止表内计息。高估利息收入势必造成商业银行的虚假盈利。

3、呆账准备金提取标准披露严重不足。我国呆账准备金是按年末贷款余额的1%与上年呆账准备金余额的差额提取一般准备金，不另提特种呆账准备，且对委托贷款和拆出资金不提呆账准备。我国不良贷款率远远高于1%，按1%比例提取，势必造成准备金严重不足。世界上大多数国家都按贷款余额的1-2%提取一般准备金，而且还依据贷款风险大小按不同比例提取特种准备金，风险越大，准备金提取比例越高。

二、规范商业银行会计信息披露制度体系建议

（一）规范会计信息披露的内容

1、规范报表附注内容。我国商业银行报表附注披露相对薄弱，因此，应重点规范报表附注的内容。会计报表附注中应当披露的信息主要有会计报表注释、补充报表和其他财务信息。会计报表注释包括会计政策及其变更、重要项目详述及或有事项。例如，报表附注中应当披露商业银行计提准备金的范围和方法，应收利息在什么情况下确认为表内收入、什么情况下不确认为表内收入、各项投资的计价方法、资产负债的结构、可能构成损失的或有事项的金额包括银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺等。

2、强化表外信息披露。表外信息披露除了提供关于特定表外业务余额和交易的特定信息外，还应披露其风险。我国商业银行应当在新资本协议所确定的框架原则基础上，建立统一的表外业务风险衡量标准和风险检测体系；要求表外业务项目应以资产负债表附注形式或附表形式反映出来；对表外业务会计核算，金融企业均应揭示有关其公允价值的信息。

3、增加披露其他财务信息。其他财务信息比如财务分析指标、预测性信息、审计报告、董事长或总经理业务报告、内部控制制度说明、外部评级情况、人民银行、银监会和工商管理部门的奖惩决定等影响商业银行发展的信息，这些信息应当随同会计报表一起披露，提高信息使用者进行投资判断的效率。

4、增加对风险管理的定量信息。关于市场风险，银监会应当增加对商业银行涉及市场风险权数、标准法适用的投资组合以及不同风险资产对应的资本要求等定量信息的披露要求。国际上关于市场风险计量的做法有两种，两种情况下的披露要求是不同的。第一种情况是采用了VaR等风险计量统计模型，第二种是采用标准法（即风险权重系数）。

5、构建多层次的信息披露体系。信息使用者的需求是会计信息披露的动力，建议构建一个多层次的信息披露体系：第一层次是各商业银行的各级机构之间的信息披露，这属于商业银行内部披露的范畴；第二层次是各商业银行向中央银行的信息披露；第三层次是信息在各商业银行之间以及各监管机构之间的披露；第四层次是监管机构代表金融系统向外披露信息，包括国内市场和国际市场的披露；第五个层次则是各商业银行面向市场的直接披露，通过信息披露达到市场选择的目的。在这几个层次中，第四、五层次的信息披露正是当前要大力加强的。

（二）增强信息披露的真实性

1、真实披露资产信息质量。资产信息质量的披露应解决的问题包括量化各级指标，统一判断标准，减少主观性，增加可操作性等。如对贷款信息的披露，首先，各商业银行应该以《贷款风险分类指导原则（试行）》为指导，公布各自内部的贷款五级分类执行标准；其次，为反映贷款的质量，应该披露按五级分类标准划分的贷款余额；最后，披露的信息中，除了普通贷款准备金之外，还应该有各类贷款的专项准备金计提比例。

2、合理确认资产价值。商业银行应该根据贷款对象的财务和经营管理情况，以及贷款的逾期期限因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法，合理计提贷款呆账准备。同时，按照国际巴塞尔协议的规定，将普通呆账准备金作为银行的附属资本计算资本充足率，而专项呆账准备则要从银行资本组成中扣除，使得资本充足率更接近实际情况。

（三）完善法律规范健全监管

监管当局应尽快建立起既能体现巴塞尔协议要求，又符合我国实际情况的信息披露指引，针对商业银行信息披露每一个环节提出具体的规范要求。制定出最低信息披露标准和补充披露规范。对商业银行信息披露内容也必须具体规定。内容涉及银行财务会计信息披露，信用风险信息披露，流动性风险披露，市场风险披露和操作风险披露，公司治理信息披露及重大事件披露等。信息披露监管机制应包括以下方面：一是日常监督机制。应该针对商业银行信息披露的行为特点，进行有效、稳定的信息披露监督，使其能自愿、真实、及时、准确地按照市场规则披露信息。二是惩罚机制。三是监管当局的责任。法律必须赋予监管当局足够大的责任，寻找较强实力的监管者以提高其监管力度，使商业银行在信息披露上造假动机愈小，就愈有可能提供真实可靠的信息数据。

（四）充分发挥审计在信息披露中的作用

中介服务机构在资本市场中能够为信息披露提供准备，缓解信息不对称、不充分对资本市场造成的不利影响。作为服务于金融业的注册会计师，其身份是银行管理者、财务总监、分析师、内部和外部审计师以及顾问，在金融体系的健康发展中注册会计师做出了重大的贡献。因此，要开放社会中介机构市场，让社会中介承担起对商业银行会计信息披露真实性情况审计的责任。必须逐步建立金融注册会计师审计制度，增强金融注册会计师的独立性，加强金融注册会计师的职业道德培养和职业后续教育。应该重视商业银行内部审计，强化银行内部监督。内部审计是商业银行内部控制的重要组成部分，也是保证商业银行会计信息真实可靠的有效手段。首先，应该设立独立的内部审计机构，实行全行系统的垂直管理。其次，应该加强银行内部审计人员的培训。最后，应完善审计方式，将全面稽核与专项稽核、现场稽核与非现场稽核相结合。

三、结束语

目前我国商业银行会计信息披露制度与国际通行的要求和标准还存在一定的差距。我们应该按照巴塞尔原则和国际会计准则的要求，逐步与国际惯例接轨，建立起商业银行会计信息披露内容体系、商业银行会计核算标准体系、商业银行信息披露监管体系。只有统一标准，增强商业银行会计信息披露的相关性和可靠性，才能使我国商业银行在激烈的国内外市场竞争中经受住考验，立于不败之地。

参考文献：

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（作者单位：福建农林大学金山学院）