论我国环境会计信息披露模式的构建及制度创新
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基金项目：
广东外语外贸大学欧盟研究中心欧盟课题：广东外语外贸大学引进人才科研启动项目。
作者简介：
杨友孝(1960-)，湖南汉寿人，博士，广东外语外贸大学国际工商管理学院教授，研究方向为环境与资源管理。
摘要：环境会计信息披露可以使广大利益相关者更加明确企业的行为对环境造成的影响。其内容包括环境会计要素的披露和环境绩效信息的披露。文章在现有研究基础上，探讨了环境会计信息披露模式的具体内容和方式，提出了环境信息披露主要领域制度创新的基本设想。
关键词：环境会计；信息披露；模式；制度创新
中图分类号：F230
文献标识码：A 文章编号：1002-0594(2007)11-0060-05 收稿日期：2007-09-10
在环境会计领域，首先进入实务的是环境信息披露，即对外披露企业各种活动对环境产生影响的信息。环境会计信息披露所面临的压力大小正是影响环境会计发展的因素，并且它是环境会计最主要最基本的问题，无论是对企业可持续发展，还是对社会可持续发展都具有重要意义。近些年来我国在环境会计方面的研究日趋增多，但现行的环境会计理论与实务很不完善，环境会计的假设、原则、核算对象、程序与方法、计量基础、成本范畴的确认、报告体系等方面尚未形成共识，尤其是适合于我国的环境会计信息披露模式还没有成熟地构建，所以有必要认真研究和发展相关理论，来指导环境会计信息披露实践的发展。
一、我国环境会计信息披露模式构建的核心内容
环境会计信息披露的内容既包括环境会计要素的披露，又包括环境绩效信息的披露，所以我国环境会计信息披露模式的构建应该主要包括两方面内容：对环境会计要素披露模式的构建以及对环境绩效信息披露模式的构建。
(一)环境会计要素披露模式环境会计要素，通常包括“环境资产”、“环境负债”、“环境成本”以及“环境收益”等与环境相关的会计要素，这些与环境相关的会计要素的概念是在传统会计要素概念范围上的一种扩展。在实务中，可利用现行财务会计制度规定的资产负债表、利润表、现金流量表等主要报表及其附表来披露环境会计信息，把由环境因素引发的可能对企业财务状况和经营成果造成的影响全面纳入到现有会计报表之中予以披露；也可以不调整原有的会计报表，另外编制单独的补充报表或者是环境会计报表予以披露；除此之外，还可以在会计报表中对与环境有关的财务会计问题依然采取传统的处理方法，只是在财务会计报告中会计报表之外的其他部分进行披露，具体说来有以下几种披露模式：
1．在现有会计报表内披露。
(1)单列项目。在现有的会计报表内增加项目，以某种合适的项目对与环境有关的财务状况和经营成果指标单独披露，例如，在资产负债表中设置若干单独的项目，以反映企业拥有的环境资产、出于环境保护目的所提的环境负债等；在利润表中增设专门的项目，以反映全部或部分的环境支出，披露控制环境污染和保护生态环境导致的收益，在现金流量表中单独设置项目，列出全部或部分的环保支出等。
(2)非单列项目。在我国现行实务中采取的就是该种做法，例如，企业购买的用于环境保护的设备列为一般的固定资产，不作特别披露；企业的绿化费、向政府交纳的排污费视同一般的共同费用计入管理费用等。这样做，把费用化的环境支出全部列到一般费用中，无法体现企业环境管理的绩效和水平，而且会影响那些注重环境管理的企业的净利润，挫伤这些企业的积极性，在环保呼声日益高亢的今天显然这种做法急需改进。笔者认为，如果一定要对这种做法进行改进的话，那么可以在一级科目，如固定资产下增设二级科目“环保固定资产”，这样在进行披露时便可以将与环境有关的科目挑出来，最终回归到单列项目这种做法上来，应该是一种不错的选择。
2．编制单独的环境会计报表或独立环境报告。企业可以根据需要将环境会计要素信息通过单独编制几张附表或补充报表的方式加以详细披露。比如，可编制单独的环境资产负债表(表1)，环境利润表和环境现金流量表，也可编制单独的环境报告，将所有环境会计要素信息披露在一份报告中，当然需要说明的是该报告中还可以包含环境绩效信息(表2)。
3．在财务会计报告之外的其他年度报告中披露。企业年度报告中除了财务报告外还有许多部分可以用来披露环境问题引发的财务影响。不过，为了能让读者对企业的财务状况和经营成果得出整体的印象，在财务会计报告内的披露应该是比较理想的。特别需要指出的是，笔者列举的几种备选信息披露模式是兼容的而不是排他的，交叉使用将更有助于信息使用者对环境会计信息得出一个清晰完整的认识。
需要指出的是，以上所列出的诸环境会计要素披露模式所披露的环境会计信息，均需要经过独立的第三方审计，这样才能确保环境会计信息的可靠性和真实性。
(二)环境绩效信息披露模式除了披露环境会计要素信息外，企业还必须对环境绩效予以说明和报告，并且环境绩效的披露同样应该是会计信息披露的重要内容，不过其内容主要以非货币性信息为主。考虑到我国现状，应该以披露环境绩效信息为主，借鉴若干学者的成果，笔者认为构建环境绩效披露模式应从以下几个方面来考虑：
1．将环境绩效信息分散到现有的信息披露工具之中进行披露。一般意义上讲，上市公司招股说明书、上市公告书、年度报告、中期报告都可以以其中的某一或几个部分对环境绩效予以披露。年报中的许多地方如公司简介、会计数据和业务数据摘要、董事长和总经理的业务报告、董事会报告、财务报告(包括正规报表、附表、补充报表、报表注释等)、重大事件报告的部分中都可以对与环境有关的问题进行说明和披露。
在年报中现有的各有关部分里增加对环境绩效的披露，方法简单，容易操作，而且也不会带来多少理论上或技术上的问题，但是，这样做有明显的不足：由于环境绩效可能被分散在很多地方，人们不易对环境绩效直接得出结论，事实上也为将来对环境绩效信息披露的管理特别是制定准则带来不小的困难。而且，环境绩效披露的内容取决于不同相关人的需要，因而也难以对环境绩效做出全面和完整的披露。鉴于这样的情况，可以考虑在我国现阶段，即对环境绩效进行披露的初期，在环境问题并不突出的行业，可以将环境会计信息分散在现有的披露工具中；但是随着研究和实务的发展，在一些对环境影响较大的行业里如化工、造纸、煤炭行业等，编制独立的和专门的环境报告应该是最终的选择。
2．编制单独的环境报告。编制单独的环境报告是指采用一定的方法和形式，对环境绩效通过编制独立的报告来予以披露。应该说，编制单独的环境报告将会使环境绩效的披露更加集中、全面和系统，从而能够使信息使用者对企业的环境绩效得出一个恰当的结论。单独编制的环境报告可以同时使用文字、图形、表格等多种方法。在编制初期，为简便和易于
操作，不妨先以文字、图形等为主；在经过一段时间的摸索之后，环境报告当然应该以列示一系列环境技术和货币指标的表格为主，也就是说，环境报告也应该逐步过渡到同现有的财务报告一样，成为一种正规的和严谨的信息报告工具(表3)。在这里笔者认为，在单独的环境报告里，应该包括有环境会计要素的内容(表4)。
这里需要考虑的问题是：首先，虽然编制单独的环境报告固然是比较理想的做法，但是这样做的成本明显大于其他的方式，所以应该进行成本与效益的权衡；其次，单独编制的环境报告应该是一种通用的报告，即应该同时适于多方利益关系人的信息需要，以便企业对外披露的环境信息能够发挥最大程度的效益；最后，对环境报告也要进行审查验证，而且审查验证任务的承担者也要具有足够的独立性，即进行独立审计，以便保证环境绩效信息的客观性和可信性。
目前，流行于发达国家的环境报告主要是将相关的环境会计信息集中在一起，即以环境报告书这种工具，以文字、数字和图表的方式全面披露企业的环境会计信息。这种方法虽然会增加企业的成本开支，但应该是未来环境会计信息披露模式的发展方向。联合国环境计划委员会(UNEP)建议的企业独立环境报告模式，其中既包括了环境会计要素披露，也包括了环境绩效信息披露，甚至还包括了与利益相关人之间的关系状况等(表3)，可见内容是比较全面的，我国企业可借鉴这一模式。但是，鉴于我国目前的情况和现实条件，可对环境报告进行简化，表4是笔者简化了之后的独立环境报告，由于前面在分析环境会计要素披露时需要参考本表，所以笔者特将环境会计要素详细列出以便于前文参考。
今后，环境会计信息披露体系将不断发展，日趋完善。企业进行环境会计信息披露时，必须坚持将环境活动财务绩效信息和环境绩效信息有机地结合起来：一方面以价值量为基础的财务报告形式披露财务绩效；另一方面以实物量为基础的环境报告形式揭示环境绩效。只有两者同时披露，相辅相成，才能为信息使用者提供完整有效的环境会计信息。
二、我国企业环境会计信息披露制度创新
(一)我国企业环境会计信息披露制度创新的重要意义目前我国环境信息披露的法律、法规、准则方面存在很多缺陷，它们的体系不尽完善、内容较空泛、可操作性较差，准则执行的力度也不够，这严重阻碍了环境会计信息披露的实现。为弥补这一缺陷，政府、环保组织和会计职业界等机构应共同努力，尽快健全环境法律、法规和环境会计准则及会计制度。以法律、法规的形式确定环境信息的地位和作用，使环境信息披露有法可依，并为环境信息披露提供统一标准。根据欧洲和美国等发达国家的实践，必须以立法形式明确环境会计信息披露的内容、形式及方式等，并完善已有法律、法规及会计准则，弥补信息披露机制的漏洞。虽然制定统一的标准基于国情执行起来有困难，但随着经济的发展和各项法律法规的完善定会日渐完善。
按照新制度经济学的观点，可把制度分为内在制度与外在制度。内在制度，主要通过风俗习惯、社会舆论来实施。外在制度是由政治共同体的政治权力机构自上而下设计出来的、强加于社会并付诸实施的各种规则。外在制度的主要形式是法律，而法律的起源在欧洲。研究内在制度的一个重要意义就是一个国家或民族在引进外在制度时必须考虑能否同自身的内在制度相“耦合”。通俗地说，制度创新就是要迎合我国的国情。因为我国环境会计在理论和实务上都处于起步阶段，所以建立环境会计信息披露制度进行规范是非常必要的。目前信息披露制度主要是为公司的利益相关人服务的，所提供的信息强调与公司的财务状况和经营成果等密切相关，而与公司社会责任有关的环境会计信息披露却往往得不到重视。公司的社会责任可以主要归结为对职工的责任、对消费者的责任、对社会公众的责任。各国企业公司法和其他立法均对公司的社会责任做了许多规定，其中包括职工权益责任、产品质量责任和环境保护责任是其主要的表现形式。企业履行这些义务的情况，应该对社会有所交待。与此相对应，一些国家规定了缺陷产品公告以及召回制度、产品的成分以及毒副作用揭示制度、职工劳动环境状况和职业病情况披露制度、环境质量和环境事故公告制度等。我国对企业的社会责任的规定也很多，但是与环境会计信息披露相关的制度却是凤毛麟角，所以这是一个亟待完善和创新的领域。
(二)我国企业环境会计信息披露制度创新的主要领域我国环境会计信息披露制度创新应从以下几方面考虑：从披露主体来说，应该从主要由上市公司披露环境会计信息逐渐发展到上市与非上市公司皆披露环境信息；从披露内容来说，应该从披露主要环境会计信息逐渐发展到全面披露与环境影响有关的信息；从披露形式上来说，应该从在现有信息披露工具中披露逐渐发展到编制独立的环境报告。
环境会计信息披露制度应该循序渐进地进行。近期目标应该是建立和完善上市公司环境信息披露制度。对上市公司而言应实施强制披露的原则，因为上市公司作为公众公司，有更大的义务向公众公开披露公司的各种重要信息，我国法律对上市公司公开披露信息已有一系列强制性规定，鉴于环境会计信息的重要性，将其纳入现有的信息披露系统中是非常必要的，也容易推行。如果要将环境绩效通过专门的环境报告进行披露的话，立法必须跟上，有两种方式可供选择：一是由证监会新的《信息披露内容与格式准则》，对专门的环境报告做出详细和明确的规定；二是由财政部基于专门的环境会计体系制定专门的环境会计和环境报告准则，对相关的会计处理和环境报告做出统一的规定。
当前要构建一个受众宽泛、信息完整、针对所有企业的环境会计信息披露制度仍有众多现实障碍：企业行业、规模、效益和环境问题的差异性，必然导致企业环境信息披露范围和责任的不同，上市公司以外的其他企业目前并无统一的信息披露模式。从世界范围看，企业环境信息披露制度的理念基础是企业社会责任，我国企业尚缺乏这一理念，特别是中小企业；同时，企业环境信息披露的具体会计技术处理问题也缺乏科学的解决方式，环境信息披露的审计和见证机构亦缺乏相关的经验积累。为此，笔者建议，当前企业环境会计信息披露制度的建立可从上市公司人手，待逐步积累经验后再逐步推广到非上市公司。从点到线，从线到面，逐步推广。在这里，积极的奖励机制的建立非常重要。一些发达国家的会计职业管理机关已经设置了有关环境信息披露方面的奖励，如英国ACCA(英国特许会计师协会)为鼓励企业披露环境会计信息设置了“环境报告奖”。在我国，应由国家环保总局或其他相关部门对积极执行国家有关环境法规条例，严格按照会计有关规定进行环境会计信息披露的企业予以奖励，包括物质奖励和精神奖励。对拒不执行法律条例，也不按照会计规定进行环境会计信息披露的企业予以惩罚，要掌握惩罚的程度，不仅要起到惩罚的效果，而且还要帮
助企业严格执行有关规定，对企业有关领导进行教育以及对员工进行环保教育。
关于披露的内容，国家有关部门及会计管理机构应设立环境会计研究专项基金，以供环境会计专业委员会等专业组织研究环境会计的最新发展，包括环境会计的确认、计量、信息披露等方面的内容。众所周知，任何一项科研成果都离不开资金、技术的支持，环境会计的研究亦不例外。披露内容应该分阶段逐步展开，可以先确定某些重要领域，如超过一定余额的环保支出、特定污染物的环境影响、采用环境管理系统的情况、一定级别的环境事故、采用的治理污染物措施、国际环境质量指标体系认证情况等，然后逐渐发展到全面披露与环境影响有关的财务信息和绩效信息。这是一个过程，不可能一蹴而就。
关于披露的形式问题。西方国家现阶段允许企业以多种形式披露环境会计信息。鉴于我国对环境会计信息披露的探讨和实施才刚起步，应允许企业采用各种合适的形式进行环境会计信息披露，况且西方企业在进行环境会计信息披露时也是采用多种形式。笔者认为只要是对信息使用者进行决策有用的环境信息，都可以进行披露。我们可以通过设置一定的会计科目来核算，如“环境成本”、“环境收益”、“环境资产”、“环境负债”等，进行披露的信息可以用货币计量，也可以用实物指标或者技术指标计量。披露的形式可以是把环境会计信息直接添加到原有的会计报表中，并在财务情况说明书或报表附注进行说明；或独立于传统会计以外，设计单独的环境会计报表，如环境资产负债表、环境损益表和环境现金流量表，使企业的利润直接同环境因素相关联。随着理论在实践中不断得以应用，我们会逐渐发现适合于各种类型企业的披露形式。在此，笔者有一设想：先将企业按行业分类，规定出各个行业的污染程度级别，即一级污染行业，二级污染行业等，为各行业制定行业内统一的环境会计信息披露“大规则”；然后按照各个行业内的各企业污染程度划分为若干级别，各个级别之间只有披露形式、内容的微小区别。总之，企业环境会计信息披露形式一定是朝着规范化制度化的方向发展，有关部门应鼓励环境会计信息披露制度的创新，这样才能使理论与实务不断融合与完善。
(杨友孝电子邮箱：)
(责任编校 大山)