浅议甲供材的税务处理

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为了控制主要材料的成本，确保建筑施工质量，一些单位在基建工程中采用了“甲供材”的模式。所谓“甲供材”是指由基本建设单位即甲方提供原材料，施工单位即乙方仅提供建筑劳务的工程。

应该说“甲供材”的模式在很大程度上确保了基建工程的施工质量，可在实际会计及税收处理中却出现了一些问题。

根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：

“纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。”也就是说，对于“甲供材”部分，施工方需要交纳营业税。

在实际工作中“甲供材”的会计处理方式将会衍生出一系列税务问题。为了更清楚的分析，这里举一个简单的例子：甲单位委托乙建筑施工企业修建厂房，工程总造价为2000万元，其中甲供材为500万元。

一、甲单位的处理

发出材料时，可将500万元甲供材料计入“在建工程”

这种帐务处理方法的依据是：甲单位购入的材料是用于甲单位修建厂房的，所有权并未发生转移。

二、乙单位的处理

由于甲单位采用此种处理方式，乙单位在收到材料后可不进行任何会计处理，这样以来，即便会承担较大风险，乙单位还是有可能会偷逃500万元“甲供材”的营业税款。

为了防止税收监管不到位的情况，一些税务机关会要求乙单位在进行帐务处理时将500万元甲供材计入收入。理由是：根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价中都要包括全部的材料价款。但问题出现了，500万元的甲供材料是甲单位购买的，发票的抬头肯定是甲单位，且在甲单位已经入账，对于这部分材料，乙单位是无法取得发票的，乙单位在缴纳企业所得税时会遇到没有发票入成本的麻烦。此时，税务机关再要求甲单位开具销售“甲供材”的发票给乙单位让其作为成本，甲单位也因为开具了增值税发票，要将500万元甲供材价款计入销售收入。工程完工后，乙单位按工程全部价款(含甲供材部分)向甲单位开具建安发票。

税务局这种处理方法似乎有它的道理，这样做乙单位就可以取得甲单位开出的发票入账，无需对“甲供材”部分缴纳企业所得税。而甲单位虽然需要就“甲供材”申报增值税和所得税，但因为材料是“平进平出”的，甲单位的税负实际上也没有增加。可仔细想想，这种处理方法还是存在不妥之处：

1.该做法错误理解了营业税中“营业额”，企业所得税中“所得额”，以及会计准则中的“收入”三个概念。并不是计入营业额中就一定要确认会计收入，也并不是计入营业额中就一定要缴纳所得税的。

(1)从会计准则确认收入的条件讲。

会计准则确认销售商品收入的条件为：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。并且以上条件必须同时满足。

仍依上例，甲企业购买的材料是用于甲企业自身厂房的建设，材料的所有权并未发生转移，甲企业继续保留对材料控制，乙企业也不会就甲供材部分向甲企业支付任何款项。所以“甲供材”是不满足会计准则确认收入的条件的。所以甲单位是不用将500万元计入收入的。对于乙单位来说，既然甲单位的行为不能构成销售行为，那乙单位也就不必将500万元计入收入。

(2)从企业所得税“所得额”的确认讲

“甲供材”对于乙企业来说也不满足企业所得税法关于确认所得额的条件。企业所得税法规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。显然，按以上条款规定，“甲供材”所有权并未转移，对于甲、乙企业来说也无需进行企业所得税申报。

2.税务局要求建设方将“甲供材”行为作为销售处理，将虚增建设方的销售收入。在建设方申报企业所得税时，由于销售收入的虚增，建设方的招待费、广告费的扣除额度也会增加，使国家凭空流失了这部分税款。并且增加了国家的税收成本。既然这种方法不妥，那么有什么方法能避免“甲供材”税款的流失呢?

在实务中，有些单位为了解决“甲供材”的税收问题，由施工方来采购材料，但必须从建设方指定的厂家采购。这个办法听起来也有道理，既解决了“甲供材”的税务问题，又可以保证工程质量。但是《中华人民共和国建筑法》规定“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商”，所以这种方法也是行不通的。

事实上，对于甲供材的税收监管问题，江苏省地税局就下发了《江苏省地方税务局建筑业、房地产业营业税管理暂行办法》，其中规定：

建设方应及时到项目所在地主管税务机关进行项目登记，如实填写《建筑业工程项目登记表》。

施工方应在建筑工程合同签定并申报领取《建设工程项目施工许可证》之日起30日内向其工程项目所在地主管税务机关提供项目信息，如实填写《建筑业工程项目登记表》。

施工方在建筑业工程项目完工并经相关部门竣工验收及出具工程竣工结算报告之日起30日内，向主管税务机关申请建筑工程项目清算。

主管税务机关在办理工程项目清算时，应对工程结算价款、甲供材、设备扣除等项目进行核实确定，同时清缴税款，在项目清算结束后，出具《建筑工程项目清算表》。

该办法的出台，为甲供材的税收监管做出了一些规定，但还是存在不能有效的进行事前控制的问题。如果能够要求建设方在向施工方支付尾款时，必须取得施工方提供的不含甲供材料价款的建安发票和由税务机关出具的《建筑工程项目清算表》。这样相信该问题的税收监管就会更加到位了。