谈会计计量属性的选用

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会计计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同的会计目标上。但是，社会主义市场经济和经济全球化的发展需要多种多样的会计信息，使会计目标呈现多元化的趋势。因此，只有合理选用计量属性，才能形成能够达到会计目标的计量模式。基于会计计量属性的选用，新《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则），增设了第九章会计计量，对于会计计量属性的选用做出具体规定：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。”文章根据新《基本准则》的规定，就会计计量属性的选用做简要探讨。

一、历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（一）按照购置资产时支付的现金或者现金等价物的金额计量

1、《存货具体准则》规定：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本、其他成本和借款费用。（1）存货采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费用以及其他可归属于存货采购成本的费用。（2）存货加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。（3）存货其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。（4）按照《借款费用具体准则》规定，应计入存货成本的借款费用。

2、《固定资产具体准则》规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。（1）外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费。（2）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。（3）按照《借款费用具体准则》规定，应计入固定资产成本的借款费用。

（二）按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量

对价是指应当给付出票据双方当事人都认可的相对应的代价。非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资和非企业合并取得的长期股权投资，都以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

例1：A公司以一台设备换取B公司60%的股权（非企业合并），换出设备账面价值为180万元，公允价值为200万元。A公司对B公司的初始投资成本为200万元，换出资产公允价值200万元与其账面价值180万元之差额计入当期损益，反映在营业外收入中。

（三）负债的计量

负债的计量主要包括预收账款、接受劳务按合同应付款项和购进货物应付账款等。

历史成本，是取得资源和确认负债的原始交易价格，因而具有可靠性，并且其计量的实践经验和理论很丰富。但是，在物价变动明显和资产发生减值时，其可比性、相关性下降，收入与费用的配比缺乏逻辑统一性，经营业绩和持有收益不能分清，非货币性资产和负债出现低估，难以真实揭示企业的财务状况。

二、重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（一）资产重置成本计量

资产重置成本的计量，主要适用固定资产盘盈和资产评估的计量。它是指用现时条件下重新购置或建造一个全新状态的被评估资产所需的全部成本，再估算出资产与全新状态相比有几成新，即成新率，然后用全部成本乘以成新率，得到的乘积作为评估价。

（二）负债重置成本计量

负债重置成本的计量，主要适用于预计负债的计量。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。

重置成本计量能够避免价格变动的虚计收益，反映真实财务状况，客观评价企业的管理业绩。但是，确定重置成本较为困难，无法与原持有资产完全吻合，从而影响会计信息的可靠性。另外，它仍然不能消除货币购买力变动的影响，也无法以持有资产的形式解决资产保值问题，使以后的生产能力难以得到补偿。

三、可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减资产完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值计量，适用于存货的期末计量。在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。企业应当以取得确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售和市场价格确定存货的可变现净值。

例2：某公司在资产负债表日存货期末计量时，发现甲商品发生减值迹象，甲商品一般销售价为20万元，销售费用5000元，相关税费2000元，账面价值为21万元，该公司按照单个存货项目计提存货跌价准备。要求，计算甲商品可变现净值和应计提存货跌价准备。

可变现净值=200000-5000-2000=193000（元）

应计提存货跌价准备=210000-193000=17000（元）

可变现净值反映预期变现能力，体现了谨慎性原则，但它的适用范围具有局限性，不能适用于所有资产。

四、现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流量的折现金额计量。负债按照预计期限内需偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值计量适用于项目投资方案的计量和资产预计未来现金流量的现值的计量。

例3：某公司一台生产设备，在持续生产使用5年中，预计每年产生净现金流量为10万元，5年末处置时回收额为1万元，折现率为10%。要求，计算该设备的预计未来现金流量的现值。

现值NPV=NCF1-n×（P/A，ic，n）＋Rn×（P/F，ic，n）

NPV=100000×3.7908＋10000×0.6209=385289（元）

现金计量能够直接反映企业有关资产带来的未来经济利益，有关负债所牺牲的未来经济利益的会计信息。它考虑了货币时间价值与决策的相关性最强，但是，未来现金流入量的现值是不确定的，与决策的可靠性最差。

五、公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行交换或者债务清偿的金额计量。

资产的公允价值确定条件为：公平交易中销售协议价格；在活跃市场中的买方出价；如果上述两项都不存在，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

新《企业会计准则》对于公允价值的适用范围有所扩大，在较多的经济事项中使用了公允价值计量。如投资性房地产后续计量、具有商业实质的非货币性资产交换、债务重组转让的非现金资产、政府补助非货币性资产、企业合并、金融工具、套期保值等经济事项。

公允价值作为资产的现实价值与决策的相关性较强，能评价企业的财务应变能力，能消除费用分摊的主观随意性。但是，它无法反映企业预期使用资产价值，因而并非所有资产、负债都有变现价值，其适用范围具有局限性。

对于计量属性的选用上，新《基本准则》规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

综上所析，会计要素的计量，历史成本一直是占据主流地位的计量属性，其可靠性、可验证性的优势是其他计量属性无法比拟的。因此，尽管诸多计量属性，如重置成本、可变现净值、现值和公允价值等已经被会计系统所采用，但只能处于辅助和补充地位。例如，存货的计量，初始计量选用历史成本，发出存货采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出实际成本，期末计量，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。又如固定资产的计量，初始计量，外购固定资产和自行建造固定资产选用历史成本，投资者投入的固定资产按照投资合同或协议约定的价值确定，即公允价值。后续计量，固定资产按照规定的折旧方法计提固定资产折旧；固定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额低于其账面价值的，计提固定资产减值准备。

在进行计量属性的选用时，应根据经济事项的实际情况，以历史成本计量属性为基础，多种计量属性共存，互相配合，合理选用计量属性，才能够实现多元化会计目标。

（作者单位：洛阳中达财务咨询有限公司）